La DGT confirma que los ingresos derivados de condonación/capitalización de préstamos participativos no tienen consideración de ingresos computables en la base imponible del IS, descartando su tratamiento como ganancia patrimonial. La conclusión se basa en la aplicación del artículo 10.3 TRLIS, que exige corregir el resultado contable según las normas de esta ley; como la condonación entre sociedades vinculadas se contabiliza como donación (NRV 18ª PGC 2007) sin incidencia en fondos propios con efecto sobre resultados computables, fiscalmente no genera renta gravable. La conclusión depende de que la condonación sea efectivamente contabilizada según la NRV 18ª del PGC 2007 y de que no exista simulación o abuso de forma.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, es residente fiscal en España y forma parte de un grupo multinacional, dedicado a la gestión de inversiones y cuya matriz última, la entidad B, es residente fiscal en Australia.
La entidad B ostenta de manera indirecta una participación del 100% en la sociedad A a través de una cadena de sociedades intermedias, siendo el accionista directo de la sociedad A una sociedad C residente fiscal en Holanda.
La sociedad D es una sociedad residente fiscal en Reino Unido e igualmente participada íntegra e indirectamente por la sociedad B, cabecera última del grupo.
La sociedad D concedió un préstamo participativo a la sociedad A del que surgió el correspondiente derecho de crédito ostentado por la sociedad D sobre la sociedad A. Este derecho de crédito no ha sido adquirido a terceros, ni ha sido objeto de deterioro contable por parte de la sociedad D, y ha dado lugar al devengo de los correspondientes intereses.
El equipo directivo del grupo se está planteando acometer una reestructuración y desinversión en España, lo que, entre otros aspectos, conllevaría la eliminación total o parcial del derecho de crédito actualmente existente a favor de D mediante la condonación o capitalización total o parcial del mismo, así como de los intereses devengados que en el momento de la condonación / capitalización se encuentren pendientes de pago.
Cuestión planteada
Si en el supuesto de que por aplicación de la normativa contable la sociedad A tuviera que reflejar en su resultado contable individual un ingreso por motivo de la condonación / capitalización parcial del préstamo participativo por parte de la sociedad D, dicho ingreso no se considerará ingreso a efectos fiscales.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se recoge en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Dicha consulta contable establece lo siguiente:
“a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
(…)”
En virtud de lo anterior, la condonación del préstamo concedido por la sociedad D residente fiscal en Reino Unido a la sociedad A residente fiscal en España, deberá registrarse en sede de la sociedad donataria (sociedad A) como mayor valor de los fondos propios por el importe de la condonación.
Asimismo, en el escrito de consulta se plantea la posible capitalización del citado préstamo concedido por la sociedad D residente fiscal en Reino Unido a la sociedad A residente fiscal en España.
Igualmente, la aportación del citado préstamo deberá registrarse en sede de la sociedad A como mayor valor de los fondos propios por el importe de la condonación.
En lo que se refiere a la valoración de estas operaciones ha de indicarse que, de acuerdo con el artículo 15.2 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo así como los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
En este supuesto debe hacerse un análisis económico de la operación realizada y de la relación existente entre ambas sociedades, ya que tratándose de dos sociedades participadas indirectamente al 100% por el mismo socio, la sociedad B, aún cuando con posterioridad el derecho de crédito pudiera verse deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la condonación o capitalización ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable.
En conclusión, en el caso de condonación o capitalización de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación por lo que se encuentran ambos indirectamente participados al 100% por una misma sociedad, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha condonación o capitalización se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la condonación o capitalización del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo condonado o capitalizado.
Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 15