La retención a cuenta del IS en arrendamiento de finca solo procede si la renta califica como rendimiento de actividad empresarial del arrendador. La calificación urbana/rústica del inmueble se determina conforme al Catastro, pero no es condicionante per se de la obligación de retener; lo determinante es si el arrendador actúa como empresario. La DGT no resuelve expresamente sobre la procedencia de repercusión de IVA en la consulta analizada; este extremo requiere evaluación separada conforme al régimen de arrendamiento (exención potencial ex artículo 196.c) LIVA si concurren sus condiciones).
Hechos
La entidad consultante es propietaria de una finca que se describe registralmente como trozo de terreno procedente de finca rústica donde además existe un almacén.
En el último PGOU, la referida finca ha sido calificada como suelo urbano no consolidado que requiere la finalización de plan parcial o plan especial para llevar a cabo su urbanización y finalmente la posibilidad de construir en él.
No se ha realizado construcción alguna ni inicio de alguna urbanización en la zona a la que pertenece. Hasta el momento ha venido utilizándose siempre para uso agrícola, aunque en la actualidad está arrendado a una persona jurídica. El arrendamiento no incluye maquinaria ni otros elementos salvo el propio terreno y el almacén de uso agrícola que contiene.
Cuestión planteada
1) Si procede repercutir IVA en el arrendamiento de dicha finca.
2) Si procede que el arrendatario aplique retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades por dicho arrendamiento.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
En primer lugar, es preciso determinar el tipo de arrendamiento objeto de consulta. La normativa del Impuesto sobre Sociedades no regula el concepto de arrendamiento de finca rústica ni el de arrendamientos urbanos. En consecuencia, para definir y calificar la operación, los tributos se regirán, entre otras, por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, por la que se aprueba la Ley General Tributaria.
Al respecto, el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece en su artículo 61.3 que:
“3. A los efectos de este impuesto, tendrán la consideración de bienes inmuebles rústicos, de bienes inmuebles urbanos y de bienes inmuebles de características especiales los definidos como tales en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.”
Y en este sentido, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, señala que:
“1. El carácter urbano o rústico del inmueble dependerá de la naturaleza de su suelo.
2. Se entiende por suelo de naturaleza urbana:
a) El clasificado o definido por el planeamiento urbanístico como urbano, urbanizado o equivalente.
b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que estén incluidos en sectores o ámbitos espaciales delimitados, así como los demás suelos de este tipo a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo.
c) El integrado de forma efectiva en la trama de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población.
d) El ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados, en su caso, del núcleo principal, cualquiera que sea el hábitat en el que se localicen y con independencia del grado de concentración de las edificaciones.
e) El suelo ya transformado por contar con los servicios urbanos establecidos por la legislación urbanística o, en su defecto, por disponer de acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica.
f) El que esté consolidado por la edificación, en la forma y con las características que establezca la legislación urbanística.
Se exceptúa de la consideración de suelo de naturaleza urbana el que integre los bienes inmuebles de características especiales.
3. Se entiende por suelo de naturaleza rústica aquel que no sea de naturaleza urbana conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, ni esté integrado en un bien inmueble de características especiales.
(…).”
Por tanto, atendiendo a la información que consta en el escrito de consulta y a lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/2004, transcrito supra, parece que el contrato de arrendamiento celebrado por la entidad consultante se podría calificar como arrendamiento de suelo rústico.
Al respecto, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante, RIS), dispone en su artículo 60 lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
(…).”
Las excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta están previstas en el artículo 61 del RIS. De acuerdo con la letra i) de este artículo, “no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”
Por lo tanto, en la medida en que el contrato de arrendamiento celebrado por la entidad consultante tenga la consideración de arrendamiento de una finca rústica y no se trate del arrendamiento o cesión de un negocio, los rendimientos satisfechos por la entidad consultante no deben ser objeto de retención de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del apartado 2 del artículo 60 del RIS
No obstante lo anterior, si el contrato de arrendamiento celebrado por la entidad consultante tuviera la consideración de arrendamiento de inmueble urbano, los rendimientos satisfechos por la entidad arrendataria deben ser objeto de retención de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 60 del RIS, salvo que concurra alguno de los supuestos previstos en la letra i) del artículo 61 del RIS, transcrito supra, relativo a las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20. Uno.23º de la Ley del Impuesto establece la exención de determinados arrendamientos de bienes inmuebles, así:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…).
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)”
En consecuencia, la aplicación de la exención del artículo 20. Uno.23º es independiente de la calificación de los terrenos. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluidas en su caso las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas y con independencia de la calificación del suelo.
En estas condiciones, el arrendamiento de la finca objeto de consulta para su uso agrícola, incluido el almacén de carácter agrario incluido en la misma, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exento en virtud del artículo 20. Uno.23º de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 128-1
LIVA Ley 27/1992 arts. 4.Uno, 4.Dos B), 5.Uno, 20.Uno.23º
RIS RD 634/2015 arts. 60-1-a), 61-i)
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004 art. 61.3