La constitución de un derecho de superficie constituye una prestación de servicios sujeta a IVA cuando es realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad. El devengo del impuesto se produce de forma escalonada: para el canon periódico conforme al artículo 75.1.7º LIVA (en cada percepción), y para la contraprestación en especie (reversión de construcción) en el momento en que resulta exigible conforme a las reglas de transmisión de derechos reales sobre inmuebles, aplicándose en todo caso la asimilación de la operación al arrendamiento de bienes inmuebles recogida en la Exposición de Motivos de la Ley.
Hechos
La consultante ha resultado adjudicataria de un derecho de superficie sobre un terreno propiedad del IVIMA. En el contrato se convienen las siguientes estipulaciones:
- El derecho se concede por veinte años, transcurrido el cual el IVIMA hará suyo sin indemnización alguna lo edificado.
- Como contraprestación al derecho de superficie se acuerda un canon equivalente a un 2 por ciento sobre el valor de la parcela.
- El superficiario se compromete a edificar viviendas en las condiciones establecidas por el propietario del terreno, y a arrendarlas a éste durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de un precio mensual.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a la constitución de un derecho de superficie.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
El IVIMA tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, estando la constitución del derecho de superficie sujeta al impuesto.
2.- Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por el canon periódico, así como por la construcción que revertirá al propietario del terreno (IVIMA) transcurridos veinte años desde la constitución del derecho de superficie.
En lo que se refiere al pago del canon periódico, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, establece que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
En cuanto al canon periódico, debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles dichos cánones, tal y como se establece en número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.
En relación con la reversión de las instalaciones hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en la consulta. En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso veinte años. Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido y hasta que llegue el momento de la reversión. En estas circunstancias, el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
Por tanto, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.
3.- Base imponible en la constitución del derecho de superficie.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.
Considerando lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, se deduce que como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. En el caso planteado en la consulta lo lógico es que este valor se corresponda con el coste de la edificación, ya que el edificio se pondrá en posesión del arrendatario (IVIMA) en el momento en que su construcción haya concluido. No procede computar el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos.
A continuación, se efectuará la comparación de dos magnitudes, de una parte el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye, de otra, la suma de los cánones y el valor de mercado de las instalaciones que van a revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente.
Hay que añadir que tanto los cánones como el valor de mercado de la construcción deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad.
Considerando que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.Dos.1º de la Ley 37/1992, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación. Únicamente de esta forma la liquidación del impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado de la edificación que va a revertir, calculándose el impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones que van a revertir.
En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de la edificación que va a revertir. Respecto a esta última, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a ella se produce con su puesta en posesión del arrendatario (IVIMA), deberá estarse al efectivo valor de mercado de las mismas en dicho momento, es decir, el de la posesión. Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrá valorar la edificación que va a revertir por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la puesta del edificio en posesión del arrendatario y titular de los terrenos, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado de la edificación en el momento en que ésta se pone en posesión del propietario de los terrenos.
4.- Tipo impositivo en la constitución del derecho de superficie.
El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En el artículo 91, precepto que contiene los hechos imponibles que tributan a tipo reducido, no se incluye ninguna mención al derecho de superficie, por lo que la constitución de este derecho tributará al tipo general del 16 por ciento.
5.- Tributación de la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación como consecuencia del derecho de superficie.
En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.
En el caso planteado en la consulta, por aplicación del artículo 8.Dos.5º, antes transcrito, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. Como se ha explicado en el punto 2 de esta contestación, el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de primera entrega, pues no ha habido con anterioridad ninguna utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente. Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta por la que hay que repercutir el impuesto.
La base imponible estará constituida, según determina el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, por el importe total de la contraprestación correspondiente a dicha entrega de bienes, que será la que hayan pactado las partes.
En lo que se refiere al tipo impositivo hay que tener en cuenta que la edificación que se entrega está formada por viviendas de protección pública. El artículo 91 dispone al respecto lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
6.° Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
(…)
Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo”.
Por tanto, si el transmitente, al ser dueño de la obra, tiene la consideración de promotor de la misma, la primera entrega que realice de las viviendas de protección pública tributará al tipo impositivo del 4 por ciento.
En cambio, si el transmitente no tiene la condición de promotor, la entrega de la ejecución de obra realizada tributará al tipo impositivo del 7 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno, 80, 90-Uno y 91-Dos-6º y Tres