La fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.1.c) cuando cumple los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 y concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). En cuanto a la compensación de bases imponibles negativas: el régimen especial no contempla la transmisión de pérdidas pendientes; estas se extinguen con la disolución de la absorbida, salvo que la entidad absorbente sea la titular de la totalidad de acciones (supuesto que requiere análisis adicional conforme a art. 83.1.c TRLIS). La clave es que no existe "sucesión tributaria" en sentido técnico respecto a bases negativas en la fusión por absorción de participada.
Hechos
La entidad consultante es propietaria del 100% de las participaciones sociales de una sociedad A.
En la actualidad, la dinámica económica de ambas empresas se concreta en el hecho de que determinados clientes encargan a la entidad consultante el desarrollo e implantación de un determinado software relacionado con la mejora de la productividad empresarial, y a la vista de dicho encargo, la entidad consultante contrata los servicios de la sociedad A para que proceda al desarrollo de dicho software.
Consecuentemente, toda la actividad económica que desarrolla la sociedad A depende en exclusiva de los encargos que reciba por parte de la entidad consultante, en tanto que la entidad consultante vende a sus clientes las licencias de software previamente desarrolladas por la sociedad A, previo encargo de la entidad consultante.
Además, la sociedad A comparte la infraestructura empresarial de la entidad consultante, estando el domicilio de su actividad económica dentro de las propias instalaciones de la entidad consultante, e incluso la administradora única de la sociedad A es la propia entidad consultante.
A la vista de esta situación, la entidad consultante se está planteando proceder a la fusión por absorción de la sociedad A.
El objetivo que se persigue con la fusión es simplificar la estructura empresarial para evitar la duplicidad existente en la actualidad, en el sentido de que sea la propia entidad consultante la que se encargue tanto de desarrollar el software empresarial como de distribuirlo y venderlo a sus clientes posteriormente, entendiendo que con esta reestructuración no sólo se está consiguiendo una mejora en los costes de producción del software que hará a la empresa más competitiva en el mercado, sino que se conseguirá una evidente racionalización de las actividades hasta ahora desarrolladas.
La sociedad A dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Debido a las pérdidas acumuladas por la sociedad A, y para paliar las necesidades de tesorería generadas por dichas pérdidas, la entidad consultante ha realizado diversas aportaciones económicas a la caja social de la sociedad A, que se han contabilizado en la cuenta 118 (aportaciones de socios o propietarios).
Por otra parte, la entidad consultante no ha practicado nunca deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de su participación en el capital social de la sociedad A.
Cuestión planteada
1. Si a la citada fusión le será de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Como consecuencia de la fusión proyectada, si sería posible que las bases imponibles negativas pendientes de compensación de que dispone la sociedad A puedan ser objeto de compensación por parte de la entidad consultante en su liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como objetivo simplificar la estructura empresarial para evitar la duplicidad existente en la actualidad, en el sentido de que sea la propia entidad consultante la que se encargue tanto de desarrollar el software empresarial como de distribuirlo y venderlo a sus clientes posteriormente, entendiendo que con esta reestructuración no sólo se está consiguiendo una mejora en los costes de producción del software que hará a la empresa más competitiva en el mercado, sino que se conseguirá una evidente racionalización de las actividades hasta ahora desarrolladas. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, de manera que el hecho de que la sociedad absorbida, sociedad operativa, tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación, no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en cuanto las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada.
En aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 90.3 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
En el escrito de consulta se señala que, con anterioridad a la operación de fusión, la entidad consultante es propietaria del 100% de las participaciones sociales de la sociedad A. Sin embargo, no se facilita información sobre si posee tal porcentaje desde la constitución de la sociedad A o no, ni desde qué fecha participa en dicha sociedad.
El párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS hace referencia a aquella parte de la base imponible negativa pendiente de compensar en la entidad transmitente que se haya generado con anterioridad a la adquisición de la participación por parte de la entidad consultante. De acuerdo con el precepto, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
A efectos de calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación poseída, ha tenerse en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida con carácter previo a la fusión. A tales efectos, tendrán la consideración de aportaciones todas las entregas efectuadas por los socios a la sociedad, siempre que para ésta tengan la condición de fondos propios.
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece en su apartado 6 que:
“Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
(…)
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013 ha derogado el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”
La redacción del artículo 12.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta 31 de diciembre de 2012, era la siguiente:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Con arreglo a esta redacción del apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, las pérdidas de valor de la participación en la sociedad A, deberían haberse reconocido en cada uno de los períodos impositivos en los cuales dicha pérdida de valor se hubiese generado, vía el correspondiente ajuste extracontable negativo. Es criterio reiterado de éste Centro Directivo que el mencionado gasto fiscal debe imputarse al propio período impositivo en el que haya tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada, no pudiéndose deducir en un período posterior, debiendo instar, en su caso, la oportuna rectificación de la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido la minoración de los fondos propios, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A efectos de aplicar la limitación en la compensación de bases imponibles negativas prevista en el apartado 6 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, deberá tomarse en consideración el ajuste extracontable negativo que la entidad consultante debió haber realizado, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS en los períodos impositivos anteriores.
En virtud de lo anterior, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad A no podrán ser compensadas por parte de la entidad consultante, en virtud de lo dispuesto en el apartado 6 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, en el importe del deterioro fiscal que la entidad consultante debió dotar en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta antes de 1 de enero de 2013, en los términos previstos en el artículo 12.3 del TRLIS, previamente transcrito, y ello sin perjuicio del derecho de la entidad consultante a instar la oportuna rectificación de las autoliquidaciones correspondientes.
Si bien en el escrito de consulta no se facilita información acerca de la fecha desde que la entidad consultante participa en la sociedad A, puede indicarse, en lo que se refiere a los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2008, que el artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, establecía que:
“3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.”
A efectos de la presente contestación, se presumirá que la manifestación efectuada en el escrito de consulta, de que la entidad consultante no ha practicado nunca deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de su participación en el capital social de la sociedad A, se refiere a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, suponiéndose que en los períodos impositivos anteriores, de acuerdo con los criterios contables de aplicación, en su caso, habría dotado la correspondiente provisión contable, que hubiera tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible atendiendo al citado precepto, con el límite del valor de adquisición de la participación.
De tal forma, estas pérdidas deberán tenerse igualmente en cuenta a efectos de lo dispuesto en el apartado 6 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 12, 83, 90, 96, y dt 41ª