La fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se acomoda al régimen especial del capítulo VII, título VII, LIS (artículos 76-89), siempre que: (i) la operación cumpla formalmente el artículo 76.1.c) LIS (transmisión del patrimonio social completo en el momento de la disolución sin liquidación); (ii) se ejecute mercantilmente conforme a la Ley 3/2009 (art. 49); (iii) la absorbente sea titular directo o indirecto del 100% del capital de la absorbida. Bajo estas condiciones, la plusvalía en la transmisión de bienes del patrimonio de la entidad extinguida no se integra en la base imponible (art. 77.1.a) y los socios residentes en territorio español o UE no tributan en la renta derivada de la atribución de valores de la absorbente (art. 81.1).
Hechos
La sociedad consultante, que participa en el 100% del capital social de las sociedades X1, X2 y X3, va a proceder a la fusión por absorción de las tres sociedades con la consecuente disolución sin liquidación de las mismas. Todas las sociedades intervinientes tienen el mismo objeto social: la prestación de servicios médico sanitarios.
La sociedad absorbente dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad que junto a los medios de las sociedades absorbidas facilitarán la consecución de los siguientes objetivos:
- Mayor eficiencia y racionalización en la gestión de la sociedad resultante, de tal manera que la situación geográfica de cada una de las intervinientes permita la reducción de costes de gestión, administración y de personal y los derivados de obligaciones formales, mercantiles y fiscales, evitando duplicidades que se producen al no estar centralizada la gestión.
- Centralizar las actividades en una sociedad, aprovechando la correlación entre las compañías y sus especialidades, poniendo en común todos los medios materiales y humanos para reducir tiempos y costes de los servicios prestados. El efecto será una mayor calidad de los servicios prestados, con reflejo directo en los consumidores y en el resultado económico.
- Concentrar la capacidad económica y patrimonial de las sociedades intervinientes, y así optimizar los recursos financieros y simplificar la realización de nuevas inversiones.
Cuestión planteada
Si a la fusión por absorción planteada le es de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se define en el artículo 76.1.c) de la LIS:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…).
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, se refiere a la absorción de sociedad íntegramente participada:
“1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurran los siguientes requisitos:
(…).”
Estos requisitos son los exigidos en otros supuestos de fusión, de acuerdo con lo establecido en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y tiene la consideración de fusión según las exigencias del artículo 76.1.c) de la LIS, podrá acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de esta Ley.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica la aplicación de dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se pone de manifiesto que con la operación proyectada se pretende alcanzar una mayor eficiencia y racionalización en la gestión de la sociedad resultante, con reducción de costes de gestión, administración y de personal y los derivados de obligaciones formales, mercantiles y fiscales. Asimismo, se persigue centralizar las actividades en una sociedad, aprovechando la correlación entre las compañías y sus especialidades, poniendo en común todos los medios materiales y humanos para reducir tiempos y costes en los servicios prestados. El efecto será una mayor calidad de estos servicios, con reflejo directo en los consumidores y en el resultado económico, al concentrar la capacidad económica y patrimonial de las sociedades intervinientes, con la consiguiente optimización de los recursos financieros y así hacer posible la realización de nuevas inversiones.
Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76.1.c), 89.2