La ganancia patrimonial debe imputarse íntegramente en el período 2007 en que se produce la alteración patrimonial (transmisión de participaciones), independientemente de la disponibilidad diferida del precio mediante depósitos. El régimen de imputación proporcional de operaciones a plazos (art. 14.2.d) LIRPF) no resulta de aplicación cuando el precio se recibe en su totalidad en el mismo ejercicio, aunque parcialmente esté inmovilizado en depósitos con vencimiento posterior; ello no convierte la operación en a plazo ni permite diferir la imputación de la ganancia. Los intereses derivados de los depósitos se imputan en el período de su devengo, conforme al criterio general de rendimientos del capital (art. 14.1.a) LIRPF), no vinculados a la disponibilidad efectiva de fondos.
Hechos
El 25 de junio de 2007 los consultantes vendieron las participaciones resultantes de la transformación de una cooperativa en una sociedad limitada. Una vez cumplidas determinadas condiciones suspensivas, el 31 de octubre de 2007 se otorgó escritura pública de formalización de la anterior compraventa de las participaciones de la sociedad limitada, adquiriendo en esta fecha el comprador la plena propiedad de las mismas y poniéndose a disposición del vendedor el 50 por ciento del precio acordado.
Con respecto al resto del precio:
- El 30 por ciento se ingresó en nombre y por cuenta de los vendedores en una cuenta de depósito en garantía a 5 años, de modo que a 26 de octubre de 2012 el importe depositado quede a su disposición. Dicha cuenta bancaria constituye una garantía a favor del comprador en relación con las obligaciones asumidas por los vendedores en el contrato de compraventa. No obstante, las cantidades depositadas quedarán liberadas a favor de los vendedores a razón de un 20, un 54 y un 13 por ciento en el primer, segundo y tercer aniversario de la constitución del depósito, respectivamente. Los intereses y ganancias durante la vigencia del depósito se entenderán devengados a favor de los vendedores.
- El 20 por ciento restante se ingresó en nombre y por cuenta de los vendedores en una cuenta de depósito en garantía de la permanencia en la entidad de los vendedores que sean empleados de la misma que se liberará a favor de aquéllos el día 31 de octubre de 2009. Los intereses y ganancias durante la vigencia del depósito se entenderán devengados a favor de los vendedores. Si alguno de éstos deja de ser empleado de la sociedad limitada, la parte compradora podrá recuperar parte del precio de venta.
- Ambos importes depositados forman parte del precio de la compraventa, por lo que, su eventual restitución al comprador, supondría una minoración del precio de venta.
Cuestión planteada
- Forma de imputar la ganancia patrimonial derivada de la operación expuesta:
1. Si se imputa toda en el ejercicio 2007, ¿cómo deberán proceder los vendedores si con posterioridad el comprador tuviera derecho a recuperar parte de las cantidades depositadas según los pactos establecidos?
2. ¿Cabe imputar la ganancia según el criterio de las operaciones a plazos, a medida en que los vendedores alcancen la disponibilidad sobre el precio de venta?
3. ¿Debe darse el mismo tratamiento a ambos depósitos?
4. En cuanto a los intereses, ¿deben imputarse en el periodo del devengo o cuando las cantidades de las que proceden se pongan a disposición de los vendedores?
Contestación
El artículo 14.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, dice:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Por su parte, el artículo 14.2 d) de la LIRPF dice:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
En consecuencia, y con respecto al caso planteado, ha de decirse lo siguiente:
El consultante debe imputar la totalidad de la ganancia patrimonial generada por la operación descrita en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir, el correspondiente al ejercicio 2007. El hecho de que una parte del precio derivado de la venta de las participaciones objeto de consulta se hubiese recibido en metálico y otra parte se invirtiese en depósitos no disponibles por los consultantes hasta las fechas contractualmente establecidas, no supone que nos encontremos ante un caso de operación con precio aplazado, en la medida en que el precio se entiende satisfecho en su totalidad en el momento de la venta, teniendo en cuenta que también se ha satisfecho la parte del mismo correspondiente a los depósitos, al ser los vendedores los titulares de los mismos, configurándose la no disponibilidad como una simple garantía del cumplimiento de determinadas obligaciones contractuales, por lo que los consultantes no podrán acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14. 2 d) de la LIRPF.
Por otra parte, la imputación de los intereses que generan los depósitos a favor de los vendedores seguirá el criterio de exigibilidad establecido en el artículo 14.1a) de la Ley del Impuesto, sin que por tanto sea necesario esperar a que se produzca la liberación del principal del que derivan.
Por último, la posterior recuperación, en su caso, por parte de los compradores de parte del precio depositado se calificará como una pérdida patrimonial para los vendedores imputables al periodo en que se haga efectivo dicho reintegro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14- 1 c), 14-2 d)