La operación puede acogerse al régimen de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma con capacidad de funcionamiento independiente) y la actividad económica que desarrollará la adquirente existía previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado a esa explotación. El inmueble es asimilable como componente de la rama si permanece afectado a la actividad tras la operación, aunque sea parcialmente.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor de toda clase de artículos electrodomésticos, así como a la compraventa de muebles de casa y oficina. En su activo dispone de una nave industrial en la que se desarrollan las dos actividades de forma diferenciada. Para el desarrollo de ambas cuenta con equipos comerciales y responsables de logística diferenciados por sector, estando separados también la cartera de clientes y proveedores y los equipos de administración.
Con el objeto de racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de las actividades económicas y producir la separación jurídica de las dos actividades económicas, se pretende llevar a cabo una escisión parcial de rama de actividad, mediante la aportación de la nave industrial y los medios materiales y humanos utilizados para la actividad de comercio de muebles, su administración y mantenimiento, a una entidad de nueva creación, quedando la sociedad actual como arrendataria de ésta.
A los socios de la entidad escindida se les atribuirán valores representativos de la entidad adquirente, mediante una regla proporcional a sus participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, parece desprenderse que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En particular, podrá formar parte del patrimonio constitutivo de dicha rama de actividad el inmueble donde actualmente se desarrollan ambas actividades económicas, en la medida en que tras la operación de escisión parcial, continuará estando afecto, aunque sea de forma parcial, a la actividad económica que se segrega, quedando la consultante como arrendataria del mismo en la parte en que le resulte afecto a su propia actividad.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para la formación de un juicio, por parte de este Centro Directivo, sobre los motivos económicos por los que se realiza la mencionada operación en aplicación de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la posterior transmisión de los socios de su participación en ella o en la entidad beneficiaria de la operación, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2