La disolución de comunidad de bienes sin alteración en la cuota de titularidad no genera ganancia/pérdida patrimonial en IRPF, manteniéndose valores y fechas de adquisición originarios. Sin embargo, cuando la adjudicación desequilibra las cuotas —como en este supuesto, donde uno de los comuneros asume la hipoteca del otro en contraprestación de recibir bienes por mayor valor que su participación— se genera alteración patrimonial para el comunero perjudicado, cuya ganancia/pérdida se valora según el importe real de la contraprestación (asunción de deuda hipotecaria), deducibles los gastos inherentes a la operación.
Hechos
Los consultantes tienen una serie de inmuebles adquiridos en pro indiviso al 50 por 100. Actualmente, con motivo de haber puesto fin a su relación, quieren disolver la comunidad de bienes de manera que cada uno de ellos ostentaría el 100 por 100 de inmuebles determinados. La división de la comunidad de bienes se formalizaría mediante una única escritura notarial, en la que, tras la declaración de obra nueva y segregación de uno de los inmuebles, se procedería a formar dos lotes de inmuebles, adjudicando un lote a cada uno de los consultantes. Uno de los lotes es algo superior que el otro lote pero se compensaría dicha diferencia con la carga hipotecaria que recae sobre el inmueble que va a ser segregado.
Cuestión planteada
1. Sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y valor de los bienes a consignar en las escrituras de disolución de la comunidad de bienes.
2. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que no se corresponde la adjudicación efectuada con la respectiva cuota de titularidad, puesto que, aunque no haya compensación en metálico por parte del copropietario al que se atribuirán bienes por mayor valor del que corresponde a su cuota de titularidad, existe una contraprestación en especie al asumir el importe del préstamo hipotecario que corresponde al otro copropietario, lo que originará a éste último una ganancia o pérdida patrimonial.
De acuerdo con el artículo 35.3 de la Ley del Impuesto, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por tanto, el valor de los bienes será el asignado a cada uno de ellos en la escritura de disolución de la comunidad de bienes, siempre que estos valores no sean inferiores a su valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7.1.A) del mismo texto legal dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
A su vez el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD establece que:
“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
.../…
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por su parte, el artículo 31.2 del texto refundido del ITPAJD determina en su párrafo primero que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados."
En desarrollo de este último precepto, el artículo 70 del citado Reglamento establece una serie de normas especiales:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.”
Vista la normativa anterior, en la escritura que pretenden realizar se van a dar tres convenciones diferentes: la declaración de obra nueva, la división horizontal y la disolución de la comunidad de bienes que tributarán de la siguiente manera:
- Declaración de obra nueva y segregación de inmueble:
De la normativa descrita se deduce que la declaración de obra nueva y la segregación del inmueble son dos convenciones distintas y ambas estarán sujetas al Impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto, según las normas que establece el artículo 70 del Reglamento del ITPAJD.
- Disolución de la comunidad de bienes:
Por la descripción de su escrito parece que la comunidad de bienes en cuestión no realizaba actividades empresariales por lo que la disolución de la comunidad estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo cada uno de los comuneros por el valor del bien que recibe.
Por otra parte debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo. A este respecto, para que se considere a efectos del ITPAJD que no se produce exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil (“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”). Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
Para que el exceso de adjudicación que plantea en la consulta no tribute, ni como transmisión onerosa ni como donación, debe de compensarse en dinero; ahora bien, el valor que se debe tener en cuenta no es el valor de adquisición, sino el valor real de los inmuebles, que se entiende que es el valor de mercado. Parece que el pequeño exceso de adjudicación que se va a producir estaría compensado con la carga hipotecaria que asume, por lo que no tributaría en el ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33.2 y 35.3; RITPAJD, RD 828/1995, arts. 61 y 70; TRLITPAJD RDLeg 1/1993, arts. 4, 7 y 31