En cambios de titularidad de una instalación de cogeneración acogida a régimen especial, la DGT descarta que el nuevo titular sea automáticamente sujeto pasivo. Mientras no se inscriba el nuevo titular en el registro territorial conforme al artículo 42.1 del RIE, se considera como tal a la persona inscrita originariamente, quien resultará responsable del devengo del impuesto en el momento de la salida de la energía. La conclusión no prejuzga el cumplimiento de las condiciones de permanencia en el régimen especial ni de las reglas de sustitución del contribuyente previstas en el artículo 64 bis.
Hechos
Una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de ladrillos, tejas y materiales de construcción, y también titular de una planta de generación de energía eléctrica, ha escindido la rama de generación de electricidad, cediendo la titularidad de la planta de cogeneración en favor de una sociadad participada. La planta de cogeneración está acogida al Régimen Especial de Producción de Electricidad. La sociedad matriz queda como única consumidora de la energía producida por la planta de cogeneración y también de la recibida, a través de la sociedad productora de electricidad, de la Red Eléctrica general.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo del Impuesto sobre Electricidad, devengo del impuesto y otras implicaciones fiscales derivadas de las referidas circunstancias de produción y consumo de electricidad.
Contestación
Del planteamiento de los hechos realizado por la consultante se desprende que la sociedad dedicada a la fabricación de materiales de construcción era, anteriormente, titular también de la planta de cogeneración, por lo que debe entenderse que dicha sociedad se encontraba inscrita como titular de la planta de cogeneración en el registro territorial correspondiente.
Por tanto, en primer lugar, debe recordarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), “Con carácter general y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, los cambios en la titularidad de los establecimientos inscritos solo surtirán efecto una vez que el nuevo titular se inscriba como tal en el registro territorial de la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 40 de este reglamento. Mientras ello no ocurra se considerará como titular del establecimiento a efectos de este reglamento a la persona que figure inscrita como tal en el registro territorial.”
En segundo lugar, debe advertirse que esta contestación no prejuzga el cumplimiento de las condiciones que determinan que la instalación en cuestión quede acogida al régimen especial contemplado en la normativa reguladora del sector eléctrico.
1.- Suministros de una empresa eléctrica a una instalación acogida al régimen especial y de ésta a una industria cerámica. Devengo del impuesto y sujeto pasivo.
El artículo 7 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que el impuesto se devengará:
"1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.
..."
Por otra parte, en el artículo 64 bis, apartados A) 4 y A) 5, letra a), de la misma Ley se establece:
"4. "Sujetos pasivos". Además de quienes tengan esta consideración conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley, tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes, en el supuesto previsto en la letra a) del apartado 5 de este artículo, realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso.
5. "Devengo":
a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
..."
De acuerdo con lo establecido en los artículos 7 y 64 bis, apartado A) 5, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, los envíos de energía eléctrica entre establecimientos que tienen la consideración de "fabricas" o "depósitos fiscales" se producen en régimen suspensivo sin que tenga lugar el devengo del impuesto a su salida del establecimiento de expedición.
Por tanto, si la instalación acogida al régimen especial tiene la consideración de fábrica o depósito fiscal, circunstancia que se acredita por medio de la exhibición de la tarjeta de inscripción en el registro territorial donde conste el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento, CAE, el suministro desde la red de distribución eléctrica a dicha instalación se efectuará en régimen suspensivo. Evidentemente, si la electricidad se recibe en régimen suspensivo, el suministrador no puede repercutir ninguna cuota por el Impuesto sobre la Electricidad, puesto que éste no se ha devengado.
Por su parte, las salidas de energía eléctrica de la planta de cogeneración con destino a la industria cerámica, en el marco del contrato de compra de electricidad firmado entre las dos sociedades, implican el devengo del impuesto en el momento en que resulte exigible la contraprestación correspondiente a la energía suministrada.
La sociedad titular de la planta de cogeneración es sujeto pasivo del impuesto en los suministros de electricidad a la sociedad titular de la industria cerámica y ello, como se dirá, con independencia de que se trate de electricidad que se hubiera producido en la instalación de cogeneración o recibido de la red eléctrica general.
2.- Consumo de energía eléctrica en instalaciones de producción de energía eléctrica.
El artículo 64 quinto, apartado 2, de la Ley 38/1992, establece que estará exenta "la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis".
En consecuencia, con independencia del origen de la electricidad autoconsumida (producción propia o recibida de un tercero) la exención será aplicable cuando el autoconsumo tenga lugar dentro de una instalación de producción eléctrica. Obviamente, como autoconsumo es "el consumo o utilización de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo" (art. 4.2 de la Ley) y la electricidad solo puede encontrarse en régimen suspensivo en una fábrica o depósito fiscal, la aplicación de la exención está condicionada a que el consumo de electricidad se produzca dentro del recinto que estrictamente tiene la consideración de "instalación de producción de energía eléctrica" y que se halla inscrito como "fábrica" en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.
3.- Suministros de energía eléctrica desde una instalación acogida al régimen especial, a una sociedad participada por la sociedad titular de dicha instalación.
El artículo 64 quinto, apartado 1, de la Ley 38/1992, establece que estará exenta "la fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones".
En relación con ello debe señalarse que, por una parte, la exención establecida en el apartado transcrito se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y por tanto no es extensible a la recibida de terceros. Por otra parte, la exención se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y que es destinada al consumo del titular de la misma. Por tanto, la exención no será aplicable respecto de la energía eléctrica que se suministra a personas distintas del titular de la instalación acogida al régimen especial, incluso si dichas personas son socios de la sociedad titular de dicha instalación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 64 a 64 sexto