La operación se acoge al régimen fiscal especial de fusión (art. 83.1.a) TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles del art. 233 y ss. LSRL, sin que la entrega de acciones propias o la ampliación-reducción de capital por éstas desvirtúen la operación. La aplicabilidad depende de que concurra un móvil económico válido (reestructuración, racionalización) y no medie fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS; en tal caso, el participante transmisor excluye las rentas derivadas de la transmisión de su participación por el art. 89.4 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante solicita aclaración sobre una consulta anterior, de fecha 11 de octubre de 2004.
La entidad consultante A dedicada a la fabricación y comercialización de conservas de pescado, está participada en un 89,94% por la entidad B, cuyo activo está constituido básicamente por las acciones de A y en un pequeño porcentaje por su participación en el 100% de una tercera sociedad, dedicada a la compraventa de mercaderías. B no tiene la consideración de sociedad patrimonial. Estas entidades deben presentar estados financieros consolidados.
Se pretende realizar una fusión por la que la entidad A absorbería a la entidad B, de tal forma que las acciones propias recibidas por A como consecuencia de la fusión, se entregarán a los socios de la absorbida.
Con esta operación se pretende unificar la gestión, evitando la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales, con la consiguiente duplicidad de recursos y los que son fruto de la obligación de presentar estados financieros consolidados, de tal forma que se funcione como una única entidad que represente los intereses del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El precepto transcrito pretende recoger el concepto mercantil de la fusión por absorción, de manera que si la operación planteada cumple los requisitos establecidos en el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El hecho de que la entidad consultante reciba, con ocasión de la fusión, acciones propias que entrega a los accionistas de la entidad absorbida, no desvirtúa la operación de fusión. Tampoco en el caso de que la consultante proceda a ampliar su capital para entregarlo a dichos accionistas, procediendo a reducir capital por las acciones propias recibidas.
En este sentido, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Según se indica en el escrito de consulta, la operación planteada se realiza con la finalidad de unificar la gestión, evitando la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales, con la consiguiente duplicidad de recursos y los que son fruto de la obligación de presentar estados financieros consolidados, de tal forma que se funcione como una única entidad que represente los intereses del grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante se advierte que los efectos de esta operación se aproximan a los de una disolución y liquidación de la sociedad absorbida, con unos efectos fiscales diferentes, de tener los socios directamente la participación en la sociedad A o, indirectamente a través de la sociedad B interpuesta en relación con la disposición posterior de aquella participación, por ello será relevante para valorar los motivos principales de la operación tener en cuenta los hechos posteriores a la operación (enajenaciones participación en sociedad A). Por tanto, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS art. 96.2