La DGT descarta la aplicación del régimen de recargo de equivalencia a las entregas de muebles de cocina adquiridos sin transformación previa, al no concurrir la condición de comerciante minorista: la entrega de muebles de cocina con instalación integrada constituye un servicio de elaboración o manufactura que rompe la línea de exención del requisito del 80% de ventas a no empresarios. Solo cuando la instalación sea un servicio accesorio independiente y las compras se realicen en estado de venta al público manteniendo el porcentaje mínimo del 80% a sujetos no empresariales podría aplicarse el recargo, compensándose mediante la deducción estándar en autoliquidación.
Hechos
Comerciante minorista acogido al régimen especial del recargo de equivalencia dedicado al comercio al por menor de muebles de cocina y electrodomésticos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de muebles de cocina que le realizan sus proveedores. Forma de compensar la diferencia entre el Impuesto soportado y el Impuesto repercutido en las ventas con instalación de muebles de cocina a promotores de viviendas.
Contestación
1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
2.- El apartado tres del citado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”.
El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.
Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(...)
12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones".
La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones".
Asimismo, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la Resolución vinculante de 14 de marzo de 1986 (BOE de 22 de marzo), que “no tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, no están excluidos del régimen especial del recargo de equivalencia, “los muebles de cocina”, así como tampoco “los muebles de baño” (Resolución del 12 de abril de 1995)
En consecuencia, el consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes (electrodomésticos, muebles de baño y de cocina) que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.
No obstante lo anterior, la venta de muebles de cocina por el consultante cuando no se entreguen en el mismo estado en que los adquirió, en particular, después de haber sido sometidos a procesos de adaptación y acoplamiento por sí mismo o por medio de terceros, los cuales tienen la consideración de elaboración o manufactura, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por su parte, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91.uno.3 señala que tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las siguientes operaciones:
“1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
2º. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones”.
La expresión “directamente formalizados” debe considerarse equivalencia a “directamente concertados” entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De acuerdo con lo expuesto, la venta con instalación de muebles de cocina y de baño, en viviendas de nueva construcción realizadas por el consultante como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción de dichas viviendas, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento.
Entre los elementos enumerados en el artículo 91, apartado Uno, 3 número 2º de la Ley 37/1992 no se encuentran los electrodomésticos, y, por tanto, el tipo impositivo reducido no se aplica a la venta con instalación de los referidos bienes.
Tampoco se aplicará el tipo reducido regulado en el artículo 91, apartado Uno, 3, número 2º de la Ley 37/1992, a las entregas sin instalación de armarios de cocina y baño y de armarios empotrados.
Por último, y en lo que se refiera a la cuestión objeto de consulta, el artículo 91 no contempla la aplicación de un tipo reducido a las entregas de muebles de cocina a comerciantes minoristas acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia.
Por tanto, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas de muebles de cocina efectuadas por sus proveedores al comerciante minorista consultante, sin perjuicio de la repercusión del correspondiente recargo de equivalencia, actualmente establecido en el 5,2 por ciento.
4.- El artículo 120 de la Ley 37/1992 incluye entre los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido de carácter obligatorio el régimen especial del recargo de equivalencia, aplicable a los comerciantes minoristas.
La regulación del régimen especial del recargo de equivalencia responde a criterios de objetividad para facilitar la aplicación del Impuesto a los minoristas que, normalmente, no disponen
de una infraestructura suficiente para atender al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas con carácter general.
El régimen del recargo de equivalencia es un régimen de determinación objetiva de las cuotas a ingresar a través del recargo de equivalencia, que los proveedores deben repercutir a los minoristas.
La objetividad de este cálculo impide la deducción de las cuotas soportadas por el comerciante minorista en las adquisiciones de bienes que emplea en su actividad comercial, salvo las relativas a entregas que se hacen a viajeros.
Por consiguiente, el comerciante minorista consultante que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia por su actividad de comercio al por menor de muebles de cocina no podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas por las adquisiciones de dichos bienes que sean objeto de venta con instalación a promotores de edificaciones, por las que repercute el tipo reducido del 10 por ciento.
5.- De conformidad con el artículo 154 de la Ley del Impuesto, el contenido del régimen especial del recargo de equivalencia se caracteriza porque la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas se efectúa mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial no están obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, salvo las operaciones exceptuadas del mismo, como las adquisiciones intracomunitarias, siendo los proveedores los que asumen la liquidación y pago por cuenta de los minoristas a través del recargo, de esta manera se minoran sustancialmente sus obligaciones formales.
El apartado tres de dicho artículo 154 declara que los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercuten a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, recuperando de esta manera el impuesto repercutido por los proveedores.
Los comerciantes minoristas no pueden, en ningún caso, incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia que viene a ser el gravamen del margen aplicado por el comerciante minorista.
La cuantía del recargo de equivalencia está fijada con carácter general en el 5,2 por ciento por el artículo 161 de la Ley 37/1992.
En conclusión, el comerciante sometido al régimen de recargo de equivalencia no está sujeto a la declaración y liquidación del IVA derivado de sus operaciones con carácter general, siendo el mecanismo de repercusión del IVA a sus clientes, la forma en que puede recuperar el IVA repercutido por sus proveedores.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno; 91-Uno-3-2º; 148 Uno , 149 Uno, 154-