El volumen de operaciones computable para IVA incluye las ventas atribuidas a establecimientos permanentes españoles, excluidas únicamente las operaciones indicadas en art. 121.3 LIVA (inmuebles ocasionales, bienes de inversión, operaciones financieras no habituales) y art. 104.3 LIVA (operaciones desde EPs extranjeros, inmobiliarias/financieras no habituales, no sujetas). La distribución de costes de sede a EPs debe formalizarse mediante facturación; la periodicidad (mensual o anual) es indiferente siempre que refleje adecuadamente la imputación de costes y sea consistente con la contabilización del devengo del IVA.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil comercializadora de piezas de metal y plástico con sede en el territorio de aplicación del impuesto y que dispone de dos establecimientos permanentes, uno situado en Alemania a través del que efectúa el 98 por ciento de sus compras y ventas y otro en Francia a través del cual efectúa el resto de sus operaciones comerciales.
Cada uno de esos establecimientos dispone de los medios y el personal necesario tanto para efectuar las compras de bienes necesarias como para proceder posteriormente a su reventa.
Desde la sede de actividad económica se realizan las funciones de dirección y de gerencia así como las relacionadas con la logística de los bienes comercializados y referidas tanto a la sede como a sus establecimientos permanentes.
La sede realiza también la actividad de investigación para la comercialización de nuevos productos y desarrollo de nuevos mercados.
Los costes asumidos por la central en el ejercicio de sus funciones son posteriormente distribuidos entre los establecimientos permanentes.
Cuestión planteada
Si en el cálculo del volumen de operaciones de la entidad española debe ser considerado el volumen de ventas efectuado y atribuidos a los establecimientos permanentes y si la distribución de los costes asumidos por la sede deben ser objeto de facturación a los establecimientos y, en ese caso, si las facturas pueden expedirse con periodicidad mensual o anual.
Contestación
1.- El artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
(…)
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
Por otra parte, el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26 de diciembre), que contiene las reglas para calcular la prorrata prevé que deben excluirse de la misma, las siguientes operaciones:
“1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.”.
Este Centro directivo ha mantenido reiteradamente (por todas, la consulta vinculante de 27 de octubre del 2009 y número V2401-09) que las exclusiones de este precepto coinciden en buena medida con las del artículo 121 de la Ley del impuesto transcrito anteriormente, pero contienen algunas precisiones importantes.
Se estableció en la referida consulta vinculante V2401-09, en relación con la redacción del artículo 104 de la Ley del impuesto en vigor hasta el 31 de diciembre del 2014, que en el artículo 121 de la Ley del impuesto deben excluirse “las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del ámbito de aplicación del Impuesto cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos situados dentro del territorio de aplicación del Impuesto”
La nueva redacción del artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley 37/1992 es el resultado de la adaptación de la legislación del impuesto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) puesta de manifiesto en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, en el asunto C-388/11 en la que se concluye que no deben tomarse en consideración, para el cálculo de la prorrata de un sujeto pasivo del impuesto, las operaciones efectuadas por establecimientos permanentes del mismo situados en otros Estados miembros o bien en países terceros.
No obstante la nueva redacción del mencionado artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley del impuesto, es importante confirmar que las operaciones efectuadas a través de los establecimientos permanentes que un sujeto pasivo del impuesto tenga fuera del territorio de aplicación del impuesto imputables a los mismos no deben considerarse a efectos del cálculo del volumen de operaciones al que hace referencia el artículo 121 de la Ley 37/1992 y que determina, entre otros aspectos, el período de liquidación aplicable al sujeto pasivo en cuestión.
2.- Respecto de la distribución de los costes incurridos por la sede central de la consultante a los establecimientos permanentes en relación con las funciones de gestión, dirección, de logística e investigación que desarrolla la primera en beneficio propio y de sus sucursales, debe señalarse que el TJUE en su sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 FCE Bank, analiza las relaciones entre una sucursal y su casa central, en los términos siguientes que, aunque referidos a la ya derogada Directiva 77/388, deben entenderse plenamente vigentes a efectos de la interpretación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto:
“32 Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
33 Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente». El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02, Rec. p. I 13295, apartado 35).
34 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).
35 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38 No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
39 En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.
40 Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.
41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.”.
Debe recordarse, en primer lugar, que el término “sujeto pasivo” utilizado en la sentencia anteriormente reproducida se acomoda a la versión, en idioma español, de la Directiva del impuesto y que deriva de su versión en inglés si bien dicho término ha sido traspuesto en la normativa nacional interna como “empresario o profesional”.
En segundo lugar, de conformidad con esta jurisprudencia del TJUE, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad sino que lo hace la matriz, no puede considerarse a la sucursal como empresario o profesional distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en relación con los costes imputados por ésta a la sucursal por las operaciones que redundan en beneficio de la primera.
En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, el reparto de los costes asumidos por la consultante entre sus establecimientos permanentes situados en Alemania y Francia no constituyen prestaciones de servicios imponibles pues, faltando la asunción del riesgo económico de su actividad por parte de las sucursales no puede apreciarse que existan dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo como con ocasión de la consulta vinculante de 30 de junio del 2017 y número V1704-17.
En consecuencia, dichas operaciones no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sentado lo anterior, carece de utilidad que este Centro directivo resuelva la cuestión planteada relacionada con la forma en que debe ser documentada la distribución de dichos costes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 121