La disolución de comunidad de bienes sin actividad empresarial, con adjudicaciones proporcionadas a cuotas de titularidad, no genera transmisión patrimonial sujeta a ITP (art. 7.1.A RDLeg 1/1993), sino únicamente acto jurídico documentado conforme al artículo 31.2 del texto refundido, tributando al tipo autonómico aprobado o, en su defecto, al 0,50% sobre el documento notarial, sin doble imposición por la misma convención (art. 4 ITPAJD).
Hechos
El consultante junto con sus dos hermanos posee la nuda propiedad de la mitad de un inmueble adquirida por herencia; su madre posee el usufructo de dicha mitad del inmueble; la otra mitad del inmueble es propiedad en pleno dominio de una entidad bancaria por adjudicación en virtud de mandamiento judicial. Pretenden extinguir la comunidad de bienes existente procediendo a adjudicar al consultante la propiedad total del inmueble en calidad de abonar a los demás el exceso de adjudicación.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7.1.A) del mismo texto legal dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”.
A su vez el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD establece que:
“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
.../…
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Por su parte, el artículo 31.2 del texto refundido del ITPAJD determina en su párrafo primero que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.".
Antes de pasar a ver la tributación de la operación, se debe analizar si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, a este respecto, una resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo) establece que “Debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza el negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.
Admitida la comunidad sobre la nuda propiedad de un bien, es consecuencia necesaria la posibilidad de que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos: si el titular del pleno dominio puede vender, donar o incluso hipotecar( cfr. Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 27 de mayo de 1968) bien el usufructo, bien la nuda propiedad, todos ellos actos de carácter dispositivo, puede igualmente extinguir el condominio que afecta a la nuda propiedad del bien (o al usufructo), máxime cuando este Centro Directivo ha señalado (cfr. Resolución de 2 de enero de 2004) que la extinción de una comunidad que recae sobre un bien indivisible, adjudicándolo a un condueño e indemnizando a los demás no tiene eficacia dispositiva sino particional.
Además, dicha extinción de comunidad sobre la nuda propiedad puede realizarse exclusivamente por los titulares de ésta, sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario, como lo demuestra que: a) el nudo propietario es el titular dominical que puede pedir la división de la cosa común sin necesidad de concurrencia del usufructuario, siempre que la división no perjudique el derecho de éste (cfr. Artículo 405 del Código civil); y b) que el Tribunal Supremo no reconoce legitimación en el retracto de comuneros al usufructuario, en caso de venta de la nuda propiedad por no considerarlo condueño (cfr. Sentencia de 5 de junio de 1929).
Por tanto, la solución debe ser favorable a la inscripción de la escritura de disolución de la comunidad en nuda propiedad, por las razones expuestas, reforzadas por el hecho de que el principio de autonomía de la voluntad debe prevalecer siempre, a salvo las limitaciones que el artículo 1255 del Código Civil determina, y en este supuesto se presta el consentimiento por todos los interesados en el bien (incluso el consentimiento, innecesario como hemos visto, del usufructuario) a un negocio jurídico válido tanto desde el punto de vista material como formal.”.
La operación que pretenden hacer sólo sería posible si el consultante pretendiera adquirir la nuda propiedad del inmueble, que es sobre lo que existe comunidad de bienes, ya que se encuentra desdoblado el dominio sobre la mitad del inmueble; si lo que pretende es adquirir el pleno dominio del inmueble, en primer lugar nos encontramos con que se va a producir la extinción del usufructo de la comunidad hereditaria, a este respecto el artículo 51 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de diciembre), establece unas reglas específicas para la extinción del usufructo.
“4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”.
Por lo tanto, los tres hermanos tributarán por la adquisición del usufructo de la mitad del inmueble por el mayor valor del que quedara pendiente de tributar por la desmembración del domino en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y entre el que resultaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por adquisición del usufructo, ya que en el escrito de la consulta manifiesta que se va a compensar en metálico.
Una vez adquirido el usufructo por parte de los tres hermanos, si que habría una comunidad de bienes sobre la plena propiedad del inmueble de la que formarían parte los tres hermanos y la entidad bancaria y en este momento si que se produciría la extinción de la comunidad de bienes, que tributaría de la siguiente manera.
- Disolución de la comunidad de bienes.
Por la descripción de su escrito parece que la comunidad de bienes en cuestión no realizaba actividades empresariales por lo que la disolución de la comunidad estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo cada uno de los comuneros por el valor del bien que recibe. En este caso será sujeto pasivo el consultante.
- Excesos de adjudicación
Por otra parte debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil (“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”). Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
El exceso de adjudicación inevitable que plantea en la consulta a favor del consultante si se va a compensar en dinero, no tributará en el ITPAJD, si se compensa con otro tipo de bienes, si tributará.
CONCLUSIONES:
Primero: La extinción del usufructo sobre la mitad del inmueble tributará por el mayor valor del que quedara pendiente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el que resultara en el ITPAJD por la adquisición del usufructo, siendo sujetos pasivos los tres hermanos nudos propietarios.
Segundo: La extinción de la comunidad de bienes sobre la plena propiedad tributará por actos jurídicos documentados por el valor del inmueble y será sujeto pasivo el consultante.
Tercero: El exceso de adjudicación inevitable que se compense en dinero no tributara por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RISD RD 1629/1991 art. 51-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7-1, 2-b, 31