En el régimen especial de grupo de entidades (modalidad avanzada), cuando se ejerce la opción del art. 163 sexies.5 LIVA, la base imponible de entregas de bienes y servicios intragrupales se determina por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente en su realización, siempre que se haya soportado o satisfecho efectivamente el IVA; en el caso de bienes de inversión, el coste se imputa íntegramente dentro del período de regularización del art. 107 LIVA, sin perjuicio de que a efectos de la valoración tributaria (arts. 101-119 y 121 LIVA) se apliquen los criterios del art. 78-79 LIVA.
Hechos
La sociedad consultante está sujeta al régimen especial de grupo de entidades del Impuesto en su modalidad avanzada. Una de las sociedades del grupo cuya actividad presta servicios de alquiler de bienes inmuebles a sociedades del grupo.
Cuestión planteada
Cálculo de la base imponible del servicio de alquiler.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
El artículo 163 sexies de La Ley 37/l992 en relación con las condiciones para aplicar el régimen especial establece en su apartado Cinco lo siguiente:
“Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.
Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.
En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”
Asimismo el apartado octies del artículo 163 de la Ley 37/1992 en relación con el contenido del régimen especial de grupo de entidades en la modalidad avanzada dispone:
“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.
(…)
Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.
De acuerdo con dicha normativa se puede concluir lo siguiente:
1) En el supuesto de que los inmuebles arrendados hubieran sido adquiridos sin haber soportado la repercusión del Impuesto, la sociedad no deberá incluir ninguna cuantía en la base imponible de la operación intragrupo, en la medida en que en los costes de dicha operación no se soportó el Impuesto.
La misma conclusión debe ser extrapolable a los costes de las obras realizadas por la adquirente originaria. En la medida en que la sociedad arrendadora del bien lo adquirió sin soportar dicho Impuesto, no se debe incluir coste alguno en la base imponible de las operaciones intragrupo.
2) En el supuesto de un inmueble cuya construcción haya sido promovida por la entidad arrendadora del grupo, la base imponible del servicio de arrendamiento en el régimen especial de grupo de entidades, modalidad avanzada, deberá incluir aquellos costes por los que se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Por el contrario, otros costes por los que no se soporta el Impuesto como son los costes financieros o el margen comercial aplicable no deberán formar parte de la base imponible.
A este respecto cabe recordar que los criterios aplicables para la determinación de la base imponible en la modalidad avanzada del régimen de grupo de entidades son independientes de los establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
2.- El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre) regula el contenido de las facturas.
En su apartado 1.f) obliga a la inclusión de la siguiente información en relación con la base imponible:
“f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.”
Asimismo, el artículo 61 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece las obligaciones formales específicas del régimen especial.
En materia de facturación, el apartado 2 de dicho artículo dispone lo siguiente:
“2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 61 quáter de este Reglamento, las operaciones intragrupo que se realicen entre entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto deberán documentarse en factura que deberá cumplir todos los requisitos que se establecen en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), sin que sea aplicable lo dispuesto en su apartado 7. No obstante, como base imponible de las citadas operaciones se deberá hacer constar tanto la que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 163 octies.uno de la Ley del Impuesto como la que resultaría de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, identificando la que corresponda a cada caso.
Estas facturas deberán expedirse en una serie especial y consignarse por separado, en su caso, en el libro registro de facturas expedidas.”
En consecuencia, los importes que deberán consignarse en la factura de operaciones intragrupo que apliquen la modalidad avanzada serán dos:
el importe de la base imponible calculada conforme a los criterios que contienen los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto,
y el importe de la base imponible calculada conforme a los parámetros recogidos el artículo 163.octies.uno de la Ley del Impuesto.
Además dichas facturas deberán emitirse en todo caso en una serie especial.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a nonies