El régimen especial de operaciones de fusión y escisión del capítulo VII, título VII de la LIS es aplicable a la escisión total de la cooperativa consultante con arreglo al artículo 76.6 LIS, siempre que produzca resultados equivalentes a los de una escisión mercantil y cumpla los requisitos materiales exigidos (transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio social, existencia de motivos económicos válidos, ausencia de propósito principal de elusión fiscal). La condición de contribuyente del IS de la cooperativa andaluza, adquirida desde su inscripción registral, habilita la aplicación del régimen pese a su naturaleza jurídica específica.
Hechos
La cooperativa A constituida en 1987 es una sociedad cooperativa andaluza que se rige por la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. Dicha entidad está participada por cuatro personas físicas, dos matrimonios, en un 25% de su capital social cada una de ellas.
El ejercicio social y fiscal de la cooperativa A coincide con el año natural y tiene por actividad la explotación de fincas agrícolas para la comercialización de diversos productos, especialmente fresón, arándanos y frambuesas. Para el desempeño de esta actividad cuenta con medios materiales y humanos. Asimismo, también es propietaria de una finca rústica que es objeto de explotación por parte de la misma. Desde hace varios ejercicios se vienen produciendo desencuentros entre los socios que provoca un bloqueo insostenible ya que los dos matrimonios participan al 50%. Ante esta situación, los socios optaron por llevar a cabo una separación, se ha procedido incluso a la edificación de nuevas instalaciones y en 2016 se elaboraron dos lotes patrimoniales diferenciados de activos y pasivos de la cooperativa A que contienen fundamentalmente:
a) Descripción e identificación sobre plano de la superficie de la finca cuya explotación se reserva para cada grupo de socios.
b) Identificación del inmovilizado intangible y material que utilizara cada grupo de socios.
c) Traspaso de saldos existentes en cuentas corrientes de gestión común, a cuentas corrientes gestionadas individualmente por cada rama para garantizar la autonomía financiera de ambas explotaciones.
De esta forma cada bloque, compuesto por un matrimonio, ha pretendido actuar con autonomía en materias como la elección del tipo de cultivo, relaciones con la comercializadora emitiendo facturas distintas, contratación de proveedores y trabajadores, gestión de tesorería, gestión de cobros y pagos tanto a la comercializadora como a los proveedores y gestión administrativa diferenciada. Así, se ha conseguido una clara delimitación entre ambas actividades tanto a nivel operativo como estratégico, a nivel administrativo y de dirección. Contablemente se realizan balances y cuentas de explotación diferenciadas por lo que la delimitación de activos y pasivos, ingresos y gastos es absoluta.
No obstante, el conflicto está lejos de resolverse pues evidentemente no existe autonomía real en la toma de decisiones, las injerencias de un grupo en otro resultan inevitables y las discrepancias están conduciendo al bloqueo societario. En este sentido, existen materias relevantes sobre las que es materialmente imposible alcanzar autonomía plena, y en las que se están produciendo confrontaciones, tales como:
-Si bien la administración de la compañía recae en el Consejo Rector, en el que ambas ramas se encuentran representadas con la misma problemática de equilibrio de fuerzas que en la Asamblea, las funciones jurídico-formales vienen siendo desempeñadas por uno de los socios en virtud de un poder que a tal efecto le fue concedido hace años. La mayoría de las decisiones de una y otra explotación tienen que ser, al menos formalmente, refrendadas por dicho socio, de ahí que en la actualidad algunos contratos de la otra explotación continúen siendo formalmente firmados por el mismo.
-La posibilidad de acudir a la financiación ajena. En la medida en que los riesgos de dicha financiación afectan a todo el patrimonio de la sociedad, las decisiones que en este sentido adopte un grupo irremediablemente pueden afectar económicamente al otro.
-La realización de inversiones futuras que pueden resultar de uso común. En tanto no se produzca la separación jurídica de ambas explotaciones, determinadas inversiones en la finca pudieran acabar resultando de utilidad compartida, de modo que los recelos que existen entre ambos grupos está provocando la parálisis de estas decisiones.
-La política comercial. Existe disparidad de criterios en cuanto al posicionamiento de la marca. Es inviable desde una misma sociedad sostener comercialmente dos líneas diferenciadas para productos tan similares; el mercado tiende a confundir y la incoherencia del mensaje se percibe como una señal de clara debilidad. Ambos grupos pretenden construir marcas comerciales con identidad propia y diferenciadas. De hecho, actualmente ambas explotaciones están actuando en régimen de competencia frente al cliente, circunstancia que al hacerlo desde una misma sociedad está lastrando aún más la marca única actual.
-Determinadas decisiones siguen sometidas a la existencia de acuerdo, como la posibilidad de dar entrada en la sociedad a nuevos socios.
Ante tal situación los socios de la entidad consultante se plantean llevar a cabo una escisión total no proporcional de la cooperativa A, por la que se adjudicarían a dos sociedades cooperativas andaluzas de nueva creación las explotaciones económicas que actualmente son dirigidas de forma diferenciada por ambos grupos de socios, junto con los elementos de activo y pasivo y el personal inherente a cada una de ellas. Tras la escisión cada matrimonio pasará a ser socio exclusivamente de una de las dos sociedades cooperativas beneficiarias. Procediéndose a la segregación jurídica de la finca rústica que es explotada actualmente por la cooperativa A.
Con carácter previo, pero simultaneo a la escisión, mediante aportación al capital social se daría entrada al menos a dos nuevos socios en la cooperativa A, cada uno de ellos vinculado a uno de los dos grupos familiares con la exclusiva finalidad de que se cumpla el requisito de contar con tres socios previsto en la Ley de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
-Evitar el bloqueo crónico en decisiones necesarias, la definitiva paralización de las actividades y la generación de perjuicios de difícil reparación para la cooperativa, como consecuencia de los conflictos que viene generándose por la disparidad de criterios de los socios.
-Reestablecer la imagen en el mercado y fortalecer las áreas de negocio en las que cada grupo de socios cuenta con una mayor preparación y especialización.
-Potenciar nuevas iniciativas empresariales que fruto de las tensiones actuales no ha sido posible emprender.
-Alcanzar una mayor racionalización de las distintas actividades, mejorar su rentabilidad y diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. La anómala situación actual está provocando la incursión en costes innecesarios y, por tanto, en pérdida de competitividad.
-Garantizar la estabilidad financiera tanto para los negocios presentes como para los futuros. La división existente está dificultando el acceso a las fuentes de financiación.
-Garantizar el relevo generacional en los negocios dado que la actual situación de bloqueo, impide la entrada de nuevos socios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
En primer lugar y en relación con la escisión total de la cooperativa A, habría que analizar si resulta de aplicación el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 1.3 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece que: “En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Por su parte, el artículo 2 de la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, establece que “las sociedades cooperativas andaluzas son empresas organizadas y gestionadas democráticamente que realizan su actividad de forma responsable y solidaria con la comunidad y en las que sus miembros, además de participar en el capital, lo hacen también en la actividad societaria prestando su trabajo, satisfaciendo su consumo o valiéndose de sus servicios para añadir valor a su propia actividad empresarial”. Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 9.1 de dicha Ley, estas sociedades cooperativas gozarán de personalidad jurídica desde que tenga lugar la inscripción en el Registro de Cooperativas Andaluzas del “… acta de la Asamblea constituyente y demás documentos que se determinen reglamentariamente, o, en su caso, la escritura pública de constitución…”. En consecuencia, son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades conforme a lo previsto en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Por su parte, el artículo 76.6 de la LIS establece que “El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
De acuerdo con estos preceptos, puede considerarse que el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS podría resultar aplicable, en caso de cumplir los requisitos exigidos para ello, a la operación de escisión total no proporcional por parte de la sociedad cooperativa consultante.
En este sentido, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 76 de la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, dicho precepto establece:
“1. La escisión de la sociedad cooperativa puede consistir en la disolución, sin liquidación, mediante la división de su patrimonio y del colectivo de socios o socias en dos o más partes. Cada una de estas se traspasará en bloque a sociedades cooperativas de nueva creación o será absorbida por otras ya existentes o se integrará con las partes escindidas de otras sociedades cooperativas en una de nueva creación. En estos dos últimos casos se denominará escisión-fusión.
También podrá consistir en la segregación de una o más partes del patrimonio y del colectivo de socios o socias de una sociedad cooperativa sin la disolución de esta, y el traspaso en bloque o en parte o partes segregadas a otras sociedades cooperativas de nueva constitución o ya existentes.
2. Solo podrá acordarse la escisión si las aportaciones al capital de la sociedad cooperativa que se escinde se encuentran íntegramente desembolsadas.
3. El proyecto de escisión que deberán suscribir los órganos de administración de las sociedades cooperativas participantes deberá contener una propuesta detallada de la parte del patrimonio, de las personas socias y del importe de los fondos sociales obligatorios que vayan a transferirse a las sociedades cooperativas resultantes o absorbentes. En el caso de estos últimos, dicho importe habrá de ser proporcional al patrimonio que se escinde.
4. En defecto de cumplimiento por una sociedad cooperativa beneficiaria de una obligación asumida por ella en virtud de la escisión, responderán solidariamente del cumplimiento de la misma las restantes sociedades cooperativas beneficiarias del activo neto atribuido en la escisión a cada una de ellas, y, si la sociedad cooperativa escindida continúa existiendo tras la escisión, será esta la responsable por la totalidad de la obligación.
5. Serán aplicables a las sociedades cooperativas participantes en la escisión las normas reguladoras de la fusión de la presente ley y su normativa de desarrollo, pudiendo los socios y socias, así como las personas acreedoras, ejercer los derechos en ellas reconocidos”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de dicha norma.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el escrito de consulta se señala que la consultante desarrolla una actividad de explotación agrícola de una finca. Para dicha explotación, y como consecuencia del desencuentro entre los socios, la sociedad tiene dos bloques y cada uno actúa con autonomía en materias como la elección del tipo de cultivo, relaciones con la comercializadora emitiendo facturas distintas, contratación de proveedores y trabajadores, gestión de tesorería, gestión de cobros y pagos tanto a la comercializadora como a los proveedores y gestión administrativa diferenciada. Se pretende llevar a cabo una escisión total no proporcional, aportando cada bloque a sendas cooperativas de nueva creación.
De los datos que se derivan del escrito de consulta, en la entidad consultante parece existir una sola actividad económica: la explotación de una finca agrícola. Por otra parte, no parece que los patrimonios que se pretenden segregar constituyan ramas de actividad diferenciadas, con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido, que supusieran en sede de la entidad escindida, ante la realización de una sola actividad, una especialidad en su explotación económica que exigiese un modelo de gestión diferenciado que determinase varias actividades económicas autónomas. Lo que se deriva de la consulta es que como consecuencia de los desacuerdos entre los socios se ha optado por que cada matrimonio socio de la cooperativa gestione una parte del patrimonio de la sociedad, formando dos bloques, pero esta gestión separada no derivaría de que la especialidad de la explotación de la finca exigiera dos modelos de gestión diferenciados.
En consecuencia, en el caso planteado, de no existir dos ramas de actividad, no procedería la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplirse los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En el caso de que procediera la aplicación del régimen especial, se debería analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar el bloqueo crónico en decisiones necesarias, la definitiva paralización de las actividades y la generación de perjuicios de difícil reparación para la cooperativa, como consecuencia de los conflictos que viene generándose por la disparidad de criterios de los socios.
-Reestablecer la imagen en el mercado y fortalecer las áreas de negocio en las que cada grupo de socios cuenta con una mayor preparación y especialización.
-Potenciar nuevas iniciativas empresariales que fruto de las tensiones actuales no ha sido posible emprender.
-Alcanzar una mayor racionalización de las distintas actividades, mejorar su rentabilidad y diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. La anómala situación actual está provocando la incursión en costes innecesarios y, por tanto, en pérdida de competitividad.
-Garantizar la estabilidad financiera tanto para los negocios presentes como para los futuros. La división existente está dificultando el acceso a las fuentes de financiación.
-Garantizar el relevo generacional en los negocios dado que la actual situación de bloqueo, impide la entrada de nuevos socios.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho y, como se ha señalado anteriormente, tan solo serían relevantes en tanto que a la escisión consultada le fuera de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2