Las indemnizaciones abonadas directamente por la empresa al trabajador por extinción derivada de expediente de regulación de empleo (ERE) califican como indemnizaciones por despido/cese exentas conforme al art. 7.e) LIRPF. La exención se aplica en la cuantía prevista en la disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009 (que eleva el importe exento en supuestos de ERE por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o fuerza mayor), siempre que se cumpla con los requisitos procedimentales del art. 51 ET y autorización administrativa competente. La imputación corresponde al ejercicio en que se devengue la obligación indemnizatoria reconocida en el expediente de regulación de empleo.
Hechos
Mediante resolución de 23 de febrero de 2009, la Consejería de Trabajo de la Junta de Galicia aprobó a una entidad un expediente de regulación de empleo, autorizando la extinción de X número de contratos de trabajo por causas de producción, en los términos y condiciones pactadas en acuerdo de fecha 16 de febrero de 2009.
La indemnización acordada para los trabajadores afectados por la extinción de sus contratos se descompone en las siguientes partidas: a) 47 días de salario por año de servicio, sin tope de antigüedad; b) un importe lineal por tramos de antigüedad; c) otro importe lineal consistente en una cantidad bruta de 3.451 euros; d) un tercer importe lineal con un total equivalente al resto que pudiera resultar sobrante (respecto a la cantidad prevista por la empresa a abonar como máxima por todos los conceptos previstos en el acuerdo), a repartir por iguales partes entre los trabajadores que extingan sus contratos. Este tercer importe lineal no se distribuirá en tanto no se produzcan ciertas circunstancias.
En el año 2010 se cumplieron las condiciones para repartir a los trabajadores el sobrante d) mencionado.
Cuestión planteada
En relación con la renta mencionada como letra d) (tercer importe lineal con un total equivalente al resto que pudiera resultar sobrante): calificación de la renta, aplicación de la reducción del 40 por ciento y ejercicio al que debe imputarse.
Contestación
La presente contestación se realiza bajo la hipótesis de que las indemnizaciones se abonan al trabajador directamente por la empresa y no a través de una entidad aseguradora con la que la empresa hubiera contratado un seguro colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por la misma con sus trabajadores.
En la medida en que las referidas cantidades a percibir por un trabajador afectado por la extinción del mencionado número de contratos tienen como causa atender a las obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Según dicho artículo, gozan de exención en el IRPF:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.”
La disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas (BOE de 31 de diciembre) ha elevado en determinados supuestos el importe de la cuantía exenta, incorporando un tercer párrafo al citado artículo 7. e) de la LIRPF, conforme al cual:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
En cuanto a la aplicación de las nuevas cuantías exentas, la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que:
“La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha.”
Teniendo en cuenta que la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009 tuvo lugar el 8 de marzo de 2009, la nueva redacción contenida en el artículo 7 e) de la LIRPF, y, en consecuencia, la elevación de las cuantías exentas en los casos mencionados, solamente resulta aplicable a los despidos derivados de expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de 8 de marzo de 2009, así como a los despidos por las causas objetivas indicadas efectuados a partir de esa misma fecha.
Por tanto, para el supuesto consultado, en el que la fecha de aprobación administrativa del expediente de regulación de empleo es anterior a 8 de marzo de 2009, resultará de aplicación la redacción originaria de la LIRPF señalada. En consecuencia, el límite exento de tributación, al tratarse de un expediente de regulación de empleo, será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de 12 mensualidades.
El exceso indemnizatorio sobre el límite exento estará sometido a tributación como rendimientos del trabajo, pudiéndole ser de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, el cual, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010, dispone:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…)”
Conforme con este precepto, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años.
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos, como sucede en el presente caso, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goce de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 40 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor.
Según la documentación aportada, la cantidad por la que se consulta (el tercer importe lineal mencionado, que resulta del resto que pudiera quedar sobrante) no se distribuirá en tanto no se cumplan determinadas circunstancias. Según se manifiesta, las condiciones para su exigibilidad se han cumplido en el año 2010.
En consecuencia, dicha cantidad adicional de indemnización, consistente en el referido tercer importe lineal, que ha sido pagada a los trabajadores en el año 2010 por cumplirse las condiciones para su distribución, corresponderá imputarla a dicho período impositivo 2010, teniendo en cuenta la presente contestación exclusivamente la normativa vigente en dicho ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts 7-e), 14 y 18; RIRPF, RD 439/2007, Art. 11.