La vivienda transmitida conserva la condición de habitual —y con ella el derecho a deducciones por adquisición y a la exención de plusvalía— aunque no se haya residido en ella tres años continuos, si concurre circunstancia que necesariamente obliga al cambio de domicilio. La celebración de matrimonio constituye tal circunstancia, de modo que la obligatoriedad del cambio (no mera conveniencia) permite calificar la vivienda como habitual en el momento de la transmisión, habilitando además el acceso a la exención por reinversión si se adquiere nueva vivienda habitual.
Hechos
La consultante adquirió una vivienda en junio 2003 acogiéndose a los beneficios fiscales vigentes por vivienda habitual. En septiembre 2004 contrae matrimonio, quiere vender la casa y adquirir una con su cónyuge.
Cuestión planteada
Posibilidad de conservar los derechos de vivienda habitual a pesar de no permanecer en ella tres años.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, (BOE de 10 de marzo), establece determinados beneficios fiscales relacionados con la enajenación de la vivienda habitual del contribuyente, en concreto el mantenimiento del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición y la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en su transmisión, siempre y cuando se cumplan las circunstancias y requisitos exigidos por el mismo y por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto).
El artículo 53.1 del RIRPF dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
Dado que en la fecha prevista de transmisión no habrá residido en la misma durante un período continuado de tres años, deberá de concurrir alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de vivienda para poder alcanzar la consideración de vivienda habitual. La expresión reglamentaria comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
La celebración de matrimonio es considerada, con carácter general, circunstancia necesaria para realizar el cambio de vivienda. Por tanto, la vivienda mantendrá la consideración de habitual. Ello supondrá la conservación de las deducciones practicadas por su adquisición, hasta el momento de la venta.
Siendo así, igualmente, estará en disposición de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en dicha venta en caso de reinvertir en una nueva vivienda habitual. Para ello es requisito necesario que la vivienda que desea transmitir tenga la consideración de vivienda habitual en el momento de su venta.
La exención por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del TRLIRPF, en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, el cual dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
La consultante manifiesta la intención de adquirir junto con su marido una nueva vivienda habitual. La deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
De acuerdo con lo anterior cabe señalar los siguientes extremos:
1. Antes de la celebración matrimonial, las cantidades satisfechas por la consultante en la adquisición de su vivienda habitual habrán sido objeto de deducción en su correspondiente declaración del Impuesto, en las condiciones y límites fijados por la normativa.
Contraído matrimonio, en el supuesto de existir cantidades pendientes de pago por la adquisición de la actual vivienda de la consultante y mientras constituya la residencia habitual, podrá seguir deduciendo por su adquisición, en función de las cantidades que se satisfagan, teniendo en cuenta que la base máxima anual de la deducción es de 9.015,18 euros. Ahora bien, dada la nueva situación jurídica de los cónyuges, habrá de considerar las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial, a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda en tanto continúe constituyendo la residencia habitual de la consultante y, ahora también, de su marido, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
Con carácter general, la deducción por adquisición de vivienda habitual corresponderá a quien tenga su titularidad jurídica. En este sentido, y partiendo del supuesto de que el matrimonio se haya celebrado bajo el régimen económico de gananciales, en el ámbito de dicha sociedad, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
De existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Tras contraer matrimonio en régimen de gananciales la vivienda, de origen privativo, de constituirse en la residencia habitual del matrimonio adquirirá el calificativo de vivienda familiar (término contenido en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo de aplicación, en consecuencia, su artículo 1.354(. Estando en proceso de financiación, podrán darse diversos supuestos en cuanto al derecho a deducir en el IRPF en función de los distintos supuestos que pueden darse de titularidad o cotitularidad dada la procedencia de los fondos, gananciales o privativos.
De financiarse con fondos gananciales, la titularidad corresponderá, en principio, en proindiviso al cónyuge titular originario, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales en la proporción que represente la aportación ganancial, la cual corresponderá por mitad a cada cónyuge. A efectos del IRPF, al concurrir en ambos los requisitos de titularidad y residencia habitual sobre la vivienda, cada uno podrá practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por el 50 por 100 que le corresponde del pago por las cantidades aplazadas o amortizadas (en el supuesto de préstamos).
Ahora bien, este criterio que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil puede resultar alterado por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca. Si, según lo expuesto, éstos dieran a la vivienda habitual el carácter de bien privativo del titular originario (de la consultante) en su totalidad, dejando expresa constancia de ello, la deducción por su adquisición le correspondería únicamente a la misma por su condición de titular, y ello aunque su financiación se realizara con dinero ganancial. Deducción que, al hacerse a cargo de fondos de la sociedad de gananciales, sólo podría practicar respecto a la mitad del importe invertido, esto es, la participación que le corresponde en la sociedad de gananciales. A su vez, dicho titular será deudor respecto del otro cónyuge en el 50 por 100 de las cantidades abonadas constante la sociedad de gananciales y durante el matrimonio.
Si la procedencia de los fondos fuera, en todo o en parte, de origen privativo, circunstancia que deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, el bien habrá de atribuirse en dicha parte exclusivamente al cónyuge titular de los mismos y no a la sociedad de gananciales. Recayendo únicamente sobre éste la deducción y respecto al 100 por 100 de la inversión correspondiente, siempre que constituyese, como se ha estimado, su residencia habitual.
2. De adquirir el matrimonio una nueva vivienda, la determinación del volumen de inversión a partir del cual pueden practicar deducción por su adquisición, conforme dispone el artículo 69.1.2º del TRLIRPF, transcrito, estará en función de:
a) La deducción disfrutada en la adquisición de la actual vivienda habitual, tanto por parte de la consultante como la de su marido, por lo que pudiera corresponderle desde la celebración del matrimonio, así como por la disfrutada por anteriores habituales, si hubiesen existido.
b) El producto obtenido en la venta que se reinvierta en satisfacer su precio, en el supuesto de que en la venta de la actual vivienda habitual se generara una ganancia patrimonial y se acogiera a la exención por reinversión, en los términos arriba indicados. En tal caso, la base de deducción se minorará, además, en el importe de la ganancia patrimonial.
Si no reinvirtiera el total producto obtenido, únicamente podrá exonerar la ganancia patrimonial proporcionalmente a la cantidad reinvertida, lo que afectará al volumen de deducción posible, incrementándolo. La parte de la ganancia no exenta, al haber sido generada en un período superior al año, se integrará en la base liquidable especial del Impuesto, resultando gravada a los tipos de gravamen del 9,06 por la parte estatal y al que haya determinado la Comunidad Autónoma competente, conforme disponen los artículos 67 y 77 del TRLIRPF.
Dado que no se aportan datos sobre los anteriores extremos no es posible concretar a partir de que volumen de inversión puede deducir.
3. En cuanto a la base de deducción, en caso de tributación individual, podrá alcanzar los 9.015,18 euros anuales conforme dispone el artículo 69.1,1º,a) del TRLIRPF. Dicha base estará formada por las cantidades satisfechas y que procedan, en cada caso, conforme al origen de los fondos y acuerdos entre los cónyuges. De optar por la tributación familiar, serían de aplicación en idéntica cuantía los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53-1; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1-2º