La adquisición de oro a particulares está sujeta al ITPAJD en modalidad de transmisiones patrimoniales, siendo sujeto pasivo el adquirente; sin embargo, quedaría exenta si la entidad consultante actúa como empresario en ejercicio de actividad y la operación constituye entrega de bien sujeta a IVA (lo que requiere verificación de la condición de empresario y sujeción IVA del oro). Las entregas de mosquetones a empresarios joyeros, si constituyen suministros en ejercicio de actividad sujetos a IVA, quedan excluidas del ITPAJD por aplicación del artículo 7.5 TRLITPAJD. La deducción de cuotas IVA soportadas en estos sectores se rige por las reglas generales de prorrata y exclusiones del IVA, siendo necesario analizar la proporción de operaciones internas versus exportación u operaciones exentas.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor de metales preciosos y productos de joyería. Entre otras entregas de bienes, la consultante vende a empresarios de joyería mosquetones de oro con calidad inferior a 995 milésimas y superior a 325 milésimas, por lo que no tienen la consideración de oro de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a sus compras, la consultante compra a particulares productos elaborados en oro (anillos, sortijas, etc.) que, posteriormente, funde y transforma en los mosquetones de oro referidos anteriormente.
Por otra parte, también adquiere, de forma esporádica, oro de inversión exento del Impuesto sobre el Valor Añadido que luego vende, también exento de dicho Impuesto, a empresarios de joyería.
Cuestión planteada
- Si la adquisición de oro a particulares está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sujeto pasivo y facturación de dicha operación.
- Sujeto pasivo y facturación en las entregas de mosquetones que realiza la entidad consultante a empresarios de joyería.
- Deducción de las cuotas soportadas en los sectores de actividad consultante.
Contestación
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente en sus artículos 7.1.A) y 5, 8.a), 49.1.a) y 51.1:
«Artículo 7
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.»
«Artículo 8.º
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.»
«Artículo 49.
1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.»
«Artículo 51.
1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.»
Conforme a los preceptos transcritos, cabe sentar las siguientes conclusiones:
Primera: La transmisión de productos de oro por particulares a empresarios constituye, en principio, una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. No obstante, la sujeción a esta modalidad del ITPAJD queda condicionada a que la operación en cuestión no sea realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (lo cual no ocurre, pues la consultante manifiesta que compra a particulares) y a que no constituya una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (cuestión que debe determinar la propia Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo).
Segunda: En el caso de que la operación descrita quede finalmente sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, el sujeto pasivo no es el transmitente (el particular), sino el adquirente (la consultante).
Tercera: En las transmisiones patrimoniales, el impuesto se devenga individualmente cada vez que se realiza una operación sujeta al impuesto. Por tanto, cada operación debe ser autoliquidada separadamente por el sujeto pasivo.
Cuarta: Junto a la autoliquidación, el sujeto pasivo está obligado a presentar en el plazo reglamentario los documentos comprensivos del hecho imponible realizado. Al tratarse de ventas de objetos de oro, el documento podría ser el contrato de compraventa, una factura, recibo o similar. En cualquier caso, si no existe ningún documento, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración en el plazo reglamentario.
Por último, debe tenerse en cuenta que el ITPAJD es un impuesto del Estado cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales tienen conferidas competencias normativas para regular los aspectos de gestión. Por tanto, dado que la consulta se refiere a hechos imponibles que tendrán lugar en la Comunidad Valenciana, sería recomendable que la consultante se dirija también a la Administración autonómica, por si hubiera establecido requisitos formales adicionales.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
2.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b), de la misma Ley dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
"b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados, de oro de ley igual o superior a 325 milésimas."
El artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro.
“A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final”.
Procederá la aplicación de este precepto en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro, de Ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992. No será aplicable esta norma cuando lo que se efectúe sea una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como este se define en el artículo 140 de la Ley.
El producto elaborado por la entidad consultante a partir de los artículos adquiridos a particulares es un cierre denominado en joyería “mosquetón” que se utiliza, con carácter general por los fabricantes de piezas de joyería como componente o parte de la pieza terminada y, por sus características objetivas, no se destina normalmente al consumo final.
3.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.
El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:
"1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley”.
El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro.
El artículo 140 cuarter, apartado uno, de la ley 37/92, establece que “Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de esta Ley no serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soporten o satisfagan dichas cuotas se utilicen en la realización de las entregas de oro de inversión exentas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 bis de esta Ley”.
Por otro lado, el artículo 9, número 1, letra c, letra b’, de dicha Ley declara que “a efectos de lo dispuesto en esa Ley, se considerará sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional a las actividades acogidas al régimen especial de las operaciones con oro de inversión”.
A tal efecto, el artículo 101, apartado uno de la citada Ley 37/1992, de termina que “Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso”.
4.- En relación con el contenido de las facturas que expida la entidad consultante por las entregas que realice de los mosquetones a que se refiere el escrito de consulta el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas”.
5.- Finalmente, el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
A tal efecto, el artículo 2, apartado 3 del mencionado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación declara que “asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse”.
6.- En consecuencia con todo lo expuesto, debe concluirse lo siguiente:
1º.- Cuando la entidad consultante entregue a otros empresarios o profesionales los mosquetones a que se refiere el escrito de consulta que, de acuerdo con dicho escrito, no tienen la consideración de oro de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo de dicha operación será el empresario adquiriente de los mismos conforme a lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b) de la Ley 37/92. En este caso, la entidad consultante expedirá una factura sin repercusión del Impuesto, en la que constará, entre otros datos, que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma es su destinatario y el precepto correspondiente de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al caso, conforme a lo previsto en el artículo 6, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por su parte, el empresario adquiriente de aquéllos deberá expedir una factura conforme a los requisitos expuestos anteriormente que contenga la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá unir a la factura expedida por la entidad consultante.
2º.- El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación no ha previsto que los empresarios que adquieran a particulares los productos citados en el escrito de consulta para fundirlos y transformarlos deban expedir una factura para documentar tales operaciones, sin perjuicio de que expidan cualquier documento para justificar el gasto incurrido en dichas adquisiciones.
3º.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad la entidad consultante deberá aplicar el régimen de sectores diferenciados lo cual supone:
a) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al sector de actividad de venta de mosquetones que no tienen la consideración de oro de inversión serán íntegramente deducibles.
b) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al sector de actividad sujeto al régimen especial del oro de inversión no serán deducibles en ninguna proporción ni cuantía.
c) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en los dos sectores de actividad mencionados, serán deducibles en el porcentaje que determina el artículo 104 de la Ley 37/1992.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84-Uno-2º-b), 140 bis. RD 1496/2003 art. 6