El suministro de bolsas de plástico está sujeto al IVA cuando media contraprestación y es realizado por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, con independencia de la finalidad ambiental perseguida por el impuesto autonómico sobre bolsas de plástico. El IVA no integra la base imponible del tributo autonómico, que se determina por número de unidades suministradas a tipo fijo (5 céntimos/bolsa en 2011), siendo operaciones tributarias independientes concurrentes sobre la misma prestación.
Hechos
La Comunidad Autónoma consultante ha establecido un impuesto cuyo hecho imponible está constituido por el suministro de bolsas de plástico por establecimientos comerciales.
Cuestión planteada
1º ¿El suministro de bolsas de plástico objeto de imposición está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en todo caso, cuando media contraprestación por su entrega?
2º ¿El referido Impuesto formará parte de la base imponible de la operación?
Contestación
1- El artículo 7 del Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio, de Medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, de la Junta de Andalucía (Boletín Oficial Junta de Andalucía del 9) ha creado el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un Solo Uso en Andalucía, cuya finalidad es disminuir la utilización de las mismas, para así minorar la contaminación que generan y contribuir a la protección del medio ambiente.
Constituye el hecho imponible del Impuesto el suministro de bolsas de plástico por un establecimiento comercial. A estos efectos, se entenderá por bolsas de plástico las fabricadas con este material, entregadas a los consumidores en los puntos de venta y destinados a facilitar el transporte de los productos adquiridos.
Son sujeto pasivo del Impuesto a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas, así como entes sin personalidad jurídica a los que se refiere el artículo 36de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titulares de establecimientos que suministren bolsas de plástico de un solo uso a los consumidores, quienes deberán repercutir íntegramente el importe total del impuesto al consumidor, quedando este obligado a soportarlo.
La base imponible del Impuesto está constituida por el número total de bolsas de plástico de un solo uso suministradas por el sujeto pasivo durante el período impositivo y el tipo impositivo para el ejercicio 2011 será de 5 céntimos de euro por cada bolsa de plástico de un solo uso suministrada.
2.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados por los establecimientos comerciales referidos en el escrito de consulta en el ejercicio de su actividad empresarial.
En este sentido, e apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
2.- Por otra parte, la entrega de las referidas bolsas de plástico realizada por los establecimientos comerciales a sus clientes con la finalidad de facilitar el traslado de las mercancías adquiridas constituye para el establecimiento comercial la realización de una operación a título oneroso.
En efecto, los requisitos que permiten considerar una operación como realizada a título oneroso, se recogen en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos (BOE de 4 de enero de 2005) que ha valorado, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal), estos requisitos, cuyos aspectos más destacados son los siguientes:
1º La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmética LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994,Tolsma, , Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.
2º Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
- Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la Sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos”.
El hecho de que una entrega de bienes o prestación de servicios se entienda realizada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Se considerará acreditado que una entrega de bienes o prestación de servicios se efectúa a título gratuito (sin contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, así como cuando tal circunstancia se exprese en la publicidad o en las manifestaciones hechas por otros medios en tal sentido por el empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, utilizando expresiones tales como que el bien se entrega o el servicio se presta "gratuitamente", como "obsequio", como "regalo", "sin cargo", "sin contraprestación", o cualquier otra expresión de parecido significado que indique la gratuidad de la operación.
Se considerará acreditado que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante contraprestación global única se pacte la entrega de bienes o la prestación de servicios de distinta naturaleza.
Por tanto, la referida entrega de bolsas de plástico de un solo uso efectuada por los establecimientos comerciales, tal y como se establece en el texto de la consulta, se considera realizada a título oneroso y constituye, en todo caso, una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados.
3.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 4º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con lo expuesto, la base del Impuesto sobre el Valor Añadido, al incluir todos los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, deberá también incluir el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un Solo Uso en Andalucía, objeto de consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 8-uno y 78