Las fusiones proyectadas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumplan los requisitos formales del artículo 76.1.c) (transmisión de patrimonio íntegro por disolución sin liquidación a titular del 100% del capital) y de la Ley 3/2009, así como que concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 de la LIS (reestructuración o racionalización de actividades). La mera búsqueda de ventaja fiscal sin causa económica legítima impide la aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante A ejerce la actividad de holding e inmobiliaria, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios. El socio único de la entidad consultante es H, que, a su vez, pertenece a dos personas físicas pertenecientes al mismo grupo familiar. Estas personas físicas son titulares, directa e indirectamente, de diversas empresas cuya actividad era de concesionario de marcas de vehículos automóviles y de compraventa de automóviles de ocasión, concretamente, de las entidades C y D.
Estas dos últimas entidades debido a la grave crisis que afectó al sector del automóvil hizo inviable que las citadas entidades siguieran ejerciendo las citadas actividades, y desde hace más de siete años están inactivas, manteniendo préstamos y deudas con diversas sociedades. Ambas entidades tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación. Estas entidades han pertenecido al mismo grupo mercantil en períodos muy anteriores a la generación de dichas bases imponibles negativas.
Se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones:
-Primero, la sociedad A adquirirá el 100% de las participaciones de las entidades C y D.
-Segundo, se realizará una operación de fusión por absorción por la cual A absorberá a las entidades C y D, en las que participaría en un 100%, que se disolverían sin liquidación, aportando todo su patrimonio a la sociedad absorbente.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-Suprimir los costes que provoca el mantenimiento de estas sociedades, eliminando la duplicidad de órganos de administración, así como de estructuras organizativas, eliminando redundancias, con lo que se pretende un ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales derivadas de las operaciones vinculadas entre las sociedades.
-Liquidar y simplificar la gestión de los préstamos existentes entre la sociedad absorbentes y las sociedades absorbidas, de forma que no solo se simplificará la gestión administrativa de las entidades, sino que se mejorará la imagen económica de la sociedad absorbente, presentando en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo, lo que puede redundar en una mejora de sus oportunidades de inversión.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De conformidad con lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 76 de la LIS, tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores, representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos aplicables a las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por consiguiente, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, las referidas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Suprimir los costes que provoca el mantenimiento de estas sociedades, eliminando la duplicidad de órganos de administración, así como de estructuras organizativas, eliminando redundancias, con lo que se pretende un ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales derivadas de las operaciones vinculadas entre las sociedades.
-Liquidar y simplificar la gestión de los préstamos existentes entre la sociedad absorbentes y las sociedades absorbidas, de forma que no solo se simplificará la gestión administrativa de las entidades, sino que se mejorará la imagen económica de la sociedad absorbente, presentando en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo, lo que puede redundar en una mejora de sus oportunidades de inversión.
En las fusiones planteadas intervienen sociedades inactivas con bases imponibles negativas pendientes de compensación. En este sentido, la existencia en las sociedades absorbidas inactivas de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que las fusiones previstas supongan una reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades implicadas. No obstante, en la medida en que las fusiones implicaran la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, que pudiera suponer que el mismo redunda en beneficio del desarrollo de su actividad, podría considerarse que la operación de fusión no se efectuaba con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal derivada de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, habría de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de las sociedades absorbidas, que el artículo 84 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en las sociedades absorbidas, con los límites previstos en el artículo 84.2 y en la disposición transitoria decimosexta 7.b) de la LIS, anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 84-2, 89-2 y DT 16ª-7