La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual es exenta cuando se reinvierte la totalidad del importe obtenido (neto de financiación ajena pendiente) en la adquisición de nueva vivienda habitual en el plazo de dos años. Las deducciones practicadas con anterioridad (amortizaciones u otros gastos deducibles vinculados a la vivienda transmitida) no recuperan su naturaleza deductiva; permanecen como gasto fiscalmente deducido en su momento, sin reactivación ni reversión por la enajenación, aunque la ganancia resultante de la venta puede beneficiarse de esta exención por reinversión si concurren sus condiciones.
Hechos
La consultante, persona física con nacionalidad española contribuyente del IRPF, ante su futuro traslado a Portugal se plantea la venta de su vivienda habitual situada en Madrid y la adquisición de una nueva vivienda en el nuevo país de residencia.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta, así como de las deducciones practicadas con anterioridad por la primera vivienda habitual.
Contestación
La residencia fiscal de las personas físicas en España se regula, por lo que se refiere al ejercicio 2006, en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, y en los artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, para los años posteriores al 2006.
La exención por reinversión en vivienda habitual está regulada, para los periodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2007, en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), conforme al cual “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
El artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) desarrolla en su artículo 39 la regulación de la exención por reinversión en vivienda habitual en los siguientes términos:
1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
De lo anterior se desprende la no exigencia, entre las condiciones de aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, de ubicación en territorio español de la nueva vivienda habitual en la que se materializa la reinversión. Por tanto, siempre que la consultante transmitiera su vivienda habitual y se cumplieran los requisitos previstos en los mencionados artículos, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultaría aplicable la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada, en este caso, en Portugal.
Para la calificación de su vivienda en España que pretende transmitir como su vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 51 del RIRPF según el cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización”.
Si la consultante mantuviese pese a su traslado la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y adquiriese una nueva vivienda habitual, podría practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por ésta última con los requisitos y límites previstos en el artículo 69.1 del TRLIRPF. Al respecto, destacar que la base de la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual debería minorarse en el importe de la ganancia patrimonial a la que se hubiera aplicado la exención por reinversión, no pudiendo practicarse deducción por la adquisición de la nueva vivienda mientras las cantidades invertidas en ella no superaran tanto el precio de la anterior, en la medida que hubiera sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 1 de enero de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31).
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD1775/2004, Art. 39; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 36, 69-1