La acreditación del transporte efectivo a Portugal para calificar una entrega como intracomunitaria exenta requiere prueba suficiente del desplazamiento físico de los bienes fuera del territorio español. La factura estampillada por el adquirente con mención de recepción y transporte inmediato, complementada por declaración jurada del representante legal portugués y la declaración de operaciones intracomunitarias presentada en Portugal, constituyen conjunto probatorio admisible para demostrar la expedición/transporte real, aunque la efectividad dependerá de su consistencia, verosimilitud y corroboración mutua en el expediente concreto.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que comercializa recambios y accesorios para vehículos y tractores, que vende recambios a una entidad establecida en Portugal que le son entregados en los propios almacenes de la consultante siendo transportados a Portugal por el cliente en sus propios medios de transporte.
Cuestión planteada
Forma de acreditar el transporte efectivo de los bienes a Portugal y, en concreto, si puede considerarse suficientemente probado dicho extremo mediante los siguientes medios de prueba:
- Copia de la factura expedida y estampillada por el adquirente con la mención "recibo género y lo transporto inmediatamente, por mi cuenta hasta su destino".
- Declaración jurada firmada por el representante legal de la empresa portuguesa manifestando la expedición de los bienes a Portugal.
- Copia de la declaración de operaciones intracomunitarias presentada por el adquirente portugués en Portugal en la que consten las adquisiciones efectuadas a la consultante.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá a los efectos del impuesto la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de repuestos y piezas de recambio deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De conformidad con el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.– Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
De acuerdo con lo anterior, la entrega de repuestos efectuada por la consultante a favor del cliente portugués, en la medida en que éstos se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de su puesta a disposición a favor del adquirente, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
En desarrollo de la exención anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
Respecto de la acreditación del requisito de transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro, debe señalarse que los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de mayo del 2015 y número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del impuesto anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
Tal y como se dispuso en la consulta V1509-15, antes citada, “no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
En conclusión, y de los medios de prueba sugeridos por la consultante, no sólo la copia de la factura de la operación estampillada por el adquirente al que expresamente hace referencia el artículo 13 del Reglamento del impuesto sino también cualquier otro medio de prueba no explícitamente mencionado en dicho precepto, como la declaración jurada del representante legal de la empresa portuguesa manifestando el transporte efectivo de los bienes, pueden llevar, tras su valoración conjunta y en cada caso concreto por parte de los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a entender acreditado el hecho del transporte efectivo de los bienes a Portugal.
Igualmente, y sin perjuicio de que su valoración concreta competa a los órganos de la Agencia Estatal de Administración tributaria en el ejercicio de sus facultades de comprobación y no a este Centro directivo, no parece que una copia de la declaración de operaciones intracomunitarias presentada por el adquirente en Portugal en la que consten las adquisiciones efectuadas a la consultante venga por sí sola a justificar la realidad de un transporte intracomunitario, sin perjuicio de que pueda acreditar el hecho concreto de que el adquirente ha presentado la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en Portugal.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8 y 25-. RIVA RD 1624/1992 art. 13