La reducción del 95% del artículo 20.6 LSD se aplica exclusivamente sobre la diferencia entre el valor de la donación y el importe capitalizado de la renta vitalicia constituida a cargo del donatario (artículo 29 LSD). La renta satisfecha por el donatario no es deducible como gasto empresarial en su base imponible del IS, sino que constituye una contraprestación a título oneroso que reduce la base del gravamen sucesorio. La tributación de la renta percibida por el donante se sujeta a IRPF como rendimiento del capital mobiliario, sin que la constitución de la renta vitalicia exonere dicho rendimiento. La reducción condicionada requiere el cumplimiento continuado de los requisitos del apartado 6 durante diez años desde la escritura de donación.
Hechos
Donación de empresa con percepción de renta vitalicia a favor del donante.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tributación de la operación en dicho impuesto y, en su caso, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tributación de la renta percibida por el donante. Consideración de la renta satisfecha por el donatario como gasto de su actividad empresarial.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
En casos como el planteado en el escrito de consulta, en el que la donación no es pura sino que se impone un gravamen al donatario como es la constitución y pago de la renta vitalicia, el artículo 29 de la Ley 29/9187 establece que la donación tributará "por el mismo concepto solamente por la diferencia". En consecuencia, la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, por consiguiente, la reducción a que se refiere el artículo y apartado reproducido, girará exclusivamente sobre el valor en que la donación exceda del que corresponda a la renta vitalicia.
Por el contrario, en la parte en que coincidan ambos valores nos encontramos con una permuta de bienes o derechos. Al respecto, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que:
" En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
En consecuencia, habrá que distinguir la tributación del cesionario de los bienes o derechos y la del cedente, este último en cuanto adquiere una renta vitalicia.
En relación con el cesionario de los bienes o derechos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.1.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se aplicará el tipo aprobado por la Comunidad Autónoma, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En su defecto, se aplicará el 6% a la transmisión de inmuebles así como a la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto derechos reales de garantías y, con igual salvedad, el 4% para la trasmisión de muebles y semovientes además de por la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos.
La trasmisión de valores estará sujeta y exenta, en su caso al I.V.A. o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 17.2 y 45.I.B.9) del Real Decreto Legislativo 1/1993, salvo que, por tratarse de uno de los supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, deban de tributar como transmisiones de inmuebles.
En relación con el adquirente de la renta vitalicia, el tipo será del 1% conforme al artículo 11.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, que operará sobre una base imponible que, según señala la misma norma, resultará de capitalizar el importe de la renta al interés básico del Banco de España y de tomar del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda la edad del pensionista.
En cuanto a las preguntas que se formulan respecto al gravamen en la imposición personal del donante de la renta percibida y de la eventual consideración de dicho importe como gasto de la actividad empresarial del donatario que la satisface, ha de tenerse en cuenta, para su contestación, la doble naturaleza de la operación según acaba de exponerse. En consecuencia, cabe considerar lo siguiente:
La letra c) del artículo 31.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que no existe ganancia o pérdida patrimonial "con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
En el caso que nos ocupa, la transmisión lucrativa sólo existe en cuanto al importe en la donación exceda del valor de la renta vitalicia. En la parte en que coincida la transmisión constituye para el transmitente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial) tal y como establece el artículo 31.1 del texto refundido de la ley del IRPF, que procederá imputar al periodo impositivo en que se constituya la renta (artículo 14.2.d) de la misma Ley).
El importe de esa ganancia o pérdida patrimonial se determinará, conforme prevé el artículo 35.1.j) del mismo texto refundido, por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos que correspondan.
Por lo que respecta a la tributación de la renta vitalicia, el artículo 23.4.d) del repetido texto establece que se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos por las letras b) y c) del apartado anterior de este artículo para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de seguros de vida".
Por tanto y para el supuesto del escrito de consulta, el porcentaje a aplicar será del 25 por 100 si el perceptor tiene entre sesenta y cinco y sesenta y nueve años y del 20 por 100 en caso de que exceda esta última edad.
Por último y por lo que se refiere al donatario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1.i) del mismo texto refundido, "…la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquellas (las rentas vitalicias o temporales), por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas". Las cantidades destinadas al pago de la renta vitalicia no serán deducibles como gasto en la actividad económica del donatario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 20,6