La indemnización por expropiación de inmueble genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, calculada como diferencia entre valor de adquisición (coste histórico + mejoras + gastos inherentes, actualizado mediante coeficientes legales) y valor de transmisión (justiprecio fijado administrativamente). El importe indemnizatorio debe analizarse específicamente: solo la parte correspondiente a la expropiación forzosa del bien constituye valor de transmisión; los demás conceptos indemnizatorios requieren calificación tributaria individual. La base imponible admite actualización de valor de adquisición exclusivamente para inmuebles conforme a coeficientes de Presupuestos Generales.
Hechos
El consultante es propietario de una nave industrial en la que desarrolló la actividad de construcciones metálicas hasta su jubilación anticipada por enfermedad en el año 1993. En este mismo año procedió a su arrendamiento a una sociedad limitada, junto con las instalaciones y maquinaria, tributando por los ingresos percibidos por dicho arrendamiento como rendimientos del capital mobiliario.
El inmueble va a ser objeto de una expropiación forzosa por haberse quedado fuera de ordenación y estar dentro de una unidad de ejecución urbanística. El terreno fue adquirido por el consultante en el año 1973, la construcción de la nave se realizó en el año 1974 y la declaración de obra nueva se efectuó en 1984.
Cuestión planteada
Tributación de la indemnización que vaya a percibir por la expropiación.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con esta configuración, la expropiación de la nave industrial dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, que para las transmisiones onerosas vienen definidos, con carácter general, en el artículo 35, de la forma siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el importe real a que se refiere el artículo 35.3 será el importe del justiprecio que se fije en su día y que corresponda exclusivamente a la expropiación forzosa de la nave industrial. Si el justiprecio contemplase otros conceptos indemnizatorios habrá de analizar cada uno de ellos en su momento para proceder a su calificación tributaria.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La cuestión se centra en determinar si la nave industrial que va a ser objeto de expropiación forzosa y que se encuentra arrendada desde el año 1993, junto con las instalaciones y toda la maquinaria, tiene la consideración de elemento patrimonial no afecto a una actividad económica a efectos de aplicar sobre la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la expropiación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la nave industrial tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, no procediendo la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la mencionada disposición transitoria novena.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 25-4, 33-1, 34, 35, 49 y DT 9