La prestación de servicios de transporte de grupos de personas para actividades turísticas, de ocio o deportivas, incluyendo la organización y gestión integral de viajes y excursiones (recogida, traslado, coordinación), debe clasificarse en el epígrafe 755 (Agencias de viajes) del IAE, independientemente de que se dirija al público general, empresas o agencias de viajes mayoristas/minoristas, y aunque se utilicen vehículos todo terreno con conductor propio. El uso exclusivo de estos medios para la ejecución del viaje no genera obligación de alta adicional en transporte de viajeros, siempre que la actividad principal sea la organización y gestión integral del evento turístico, no el mero transporte.
Hechos
La sociedad consultante presta servicios de traslado en vehículos todo terreno a lugares de interés turístico, guía de caravanas por zonas turísticas y traslado y recogida de grupos para la realización de actividades. Los destinatarios de dichos servicios son el público en general, empresas y agencias de viajes.
Cuestión planteada
Régimen aplicable. Tipo impositivo. Deducciones.
Contestación
La consultante, en nombre propio, presta servicios de transporte al público en general, empresas y a agencias de viajes. A tal efecto, adquiere vehículos todo terreno para el desarrollo de su actividad. En relación con la tributación de dicha actividad:
1.- Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que debe darse de alta.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La clasificación de las actividades en las Tarifas del impuesto se efectuará atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas, con independencia de la consideración que tengan éstas para sus titulares.
En el grupo 755 de la sección primera de las Tarifas, se clasifica la actividad relativa a las “Agencias de viajes”.
Dentro de dicha rúbrica se clasificarán aquellas actividades relacionadas con todo lo concerniente a la organización de viajes, excursiones, visitas a museos, etc. y, conforme a lo dispuesto por la nota adjunta al mencionado grupo, la gestión para el transporte, alojamiento y/o alimentación de los viajeros.
Según parece desprenderse del escrito de consulta, el obligado tributario va a iniciar la actividad consistente en la prestación de servicios de recogida y traslado de grupos de personas para la realización de actividades de tiempo libre, turísticas o deportivas en vehículos todo terreno con conductor, por carreteras y por caminos rurales, incluyendo la gestión y la organización de dichas actividades, viajes o excursiones que efectúe. Tanto si lo presta al público en general, a empresas o a agencias de viajes (mayoristas o minoristas) e, incluso, si subcontrata algunos servicios y responde frente a los clientes de la prestación de dichos servicios, estamos ante una actividad propia de las agencias de viajes y, por lo tanto, clasificada en el grupo 755 de la sección primera de las Tarifas.
El empleo de vehículos todo terreno y conductores propios para el desplazamiento de los viajeros hasta los puntos de interés, no originará la obligación de darse de alta en otra rúbrica, siempre y cuando dichos medios se empleen, exclusivamente, para tal fin y no supongan, realmente, la prestación de un servicio de transporte de pasajeros desvinculado de la actividad de agencia de viajes.
2.- Tributación de la actividad en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Asimismo, el artículo 141 en su apartado segundo delimita el régimen de forma negativa, de forma que el mismo no será de aplicación a las operaciones de viaje llevadas a cabo utilizando exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante prestará servicios de transporte con medios propios. En tal caso, se incumple uno de los requisitos que habilitan la aplicación del régimen especial y que consiste en la utilización de medios aportados por terceros personas.
Por tanto, la realización de las operaciones previstas por la consultante tributará de acuerdo con lo previsto en el régimen general del Impuesto.
- Tipo impositivo aplicable.
El artículo 90 de la Ley del Impuesto según redacción dada al mismo, por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde 1 de septiembre, establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a “Los transportes de viajeros y sus equipajes”.
La aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los servicios prestados por la entidad consultante, dependerá de la determinación de la actividad principal desarrollada el mismo. Dicha actividad principal diferirá en función de los servicios que en cada momento se presten ya que, según la descripción realizada en el escrito de consulta, se plantean supuestos diversos que no admiten un tratamiento único.
En cualquier caso, que la actividad se facture directamente a consumidores finales, o bien a otros empresarios o profesionales (agencias de viajes o tour operadores) no altera la aplicación del tipo impositivo recogido en el mencionado artículo 91.Uno.2.1º de la ley del Impuesto, ya que esta circunstancia la determina, como se ha dicho, la naturaleza del servicio prestado.
En la determinación de la actividad o servicio principal prestados por la entidad consultante, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: “No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
(..)
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
En la concreción del concepto de actividad principal y sus posibles actividades accesorias, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
Por lo expuesto, que la consultante facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Considerando lo expuesto, cabe concluir que la procedencia del tipo reducido del 10 por ciento sólo resultará de aplicación a aquellas actividades que respondan a las características del contrato de transporte y, cuyo fin esencial sea el traslado de los viajeros de un punto de partida a un punto de destino.
Por ello, podemos distinguir los siguientes supuestos:
1º La que parece ser la situación que se describe en el escrito de consulta, es decir, cuando la actividad principal está constituida por la organización de excursiones a lugares de interés turístico, comprensivas según los casos y de forma conjunta o separada por un conjunto de prestaciones diversas tales como transporte, guía turística, entrega de alimentos, contemplación, etc.
En estos casos, resulta evidente concluir que el contrato que suscriben los empresarios con sus clientes resulta ajeno al de transporte, no teniendo aquél más finalidad que el recreo, disfrute o esparcimiento de los mismos sin que se aprecie propósito alguno de trasladarse de un punto a otro.
Por ello, tributarán al tipo general del 21 por ciento.
2º Excepcionalmente, que la actividad principal desarrollada por los empresarios sea, efectivamente, la de transporte por ser ésta la finalidad del servicio a prestar y el contenido obligacional del mismo asumido por el empresario o profesional, siendo las demás actividades meramente accesorias por constituir un medio de disfrutar en las mejores condiciones de dicho transporte y siempre que quede suficientemente acreditado que el propósito del contrato es el traslado de un punto a otro. En este caso, todas ellas tributarán al 10 por ciento.
- Deducción por alquiler de vehículos todo terreno para el ejercicio de la actividad.
En este sentido, el artículo 95 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.”.
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
Por tanto, en cuanto a la adquisición por el consultante, de un vehículo automóvil, todo terreno, para su actividad empresarial, el señalado artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.
Independientemente de lo anterior, cuando se acredite un grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Por último, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar el grado de afectación real del vehículo objeto de consulta. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la actividad real realizada, así como el grado de afectación del vehículo a la misma, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/92, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 141 a 146- 91 y 95-