La constitución de un derecho de superficie con contraprestación consistente en la construcción reversible constituye una prestación de servicios sujeta a IVA, devengándose en el momento de la entrega de la construcción (no en la constitución formal del derecho). La base imponible es el valor de mercado de la construcción reversible. En caso de entrega simultánea del inmueble en arrendamiento y constitución del derecho de superficie, cada operación se devenga y grava independientemente conforme a su naturaleza: el arrendamiento como prestación periódica y el derecho de superficie como entrega única de bien inmueble. La reversión no genera nuevo hecho imponible al constituir mera ejecución del derecho previamente constituido.
Hechos
La consultante ha resultado adjudicataria de un derecho de superficie sobre un terreno urbano. En el contrato se convienen las siguientes estipulaciones:
- El derecho se concede por trece años, transcurrido el cual la edificación levantada sobre el citado solar revertirá al sujeto que constituye el derecho de superficie.
- No se pacta canon periódico alguno.
- El superficiario se compromete a arrendar al propietario del terreno la edificación construida sobre el mismo durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de un precio mensual.
Cuestión planteada
1.- Base imponible y devengo respecto del derecho de superficie y en el momento de la reversión del inmueble.
2.- Suponiendo que la entrega del inmueble en alquiler y la constitución del derecho de superficie coincidieran en el tiempo, ¿se devengarían las operaciones citadas en la pregunta anterior a la vez y por la misma base imponible?
3.- Base imponible y devengo del arrendamiento.
Contestación
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a la constitución de un derecho de superficie.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
El propietario del terreno tiene la condición de empresario por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
2.- Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurridos trece años desde la constitución del derecho de superficie.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
No obstante, en el caso planteado en la consulta no existe canon periódico, por lo que habrá que atender únicamente a la reversión del edificio. En relación con este tema hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en la consulta. En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso trece años. Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido y hasta que llegue el momento de la reversión. En estas circunstancias, el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos trece años. En estos supuestos, la Ley del Impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
En consecuencia, la contraprestación del derecho de superficie, que se corresponde con la entrega del edificio construido, se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del propietario del terreno con motivo del arrendamiento, resultando dicho sujeto arrendatario de la citada construcción.
3.- Base imponible en la constitución del derecho de superficie.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está formada por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. Este artículo dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho, pero que se pone en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el valor de mercado de la edificación objeto de reversión.
4.- Tributación de la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación como consecuencia del derecho de superficie.
En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.
En el caso planteado en la consulta, por aplicación del artículo 8.Dos.5º, antes transcrito, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. Como se ha explicado en el punto 2 de esta contestación, el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de primera entrega, pues no ha habido con anterioridad ninguna utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente. Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta por la que hay que repercutir el impuesto.
La base imponible, al ser la contraprestación no dineraria, estará constituida, según determina el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor de mercado de la edificación en el momento en que ésta se pone en posesión del titular del terreno.
En el caso de que la constitución del derecho de superficie y la puesta en posesión del titular del terreno de la edificación en alquiler se lleven a cabo en el mismo momento del tiempo, el devengo de ambas operaciones se producirá cuando se realice la entrega de la edificación, es decir, en el momento de la citada posesión.
Las bases imponibles estarán constituidas por el valor de mercado del derecho de superficie y por el valor de mercado de la edificación respectivamente.
5.- De acuerdo con la tributación a que está sometida la operación objeto de consulta y que se ha explicado en los puntos anteriores de esta contestación cabe señalar, respecto de la tercera cuestión planteada por el consultante, que el arrendamiento del edificio construido sobre los terrenos cedidos mediante derecho de superficie no tributa como tal arrendamiento, sino que el conjunto de la operación configura una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, a la entrega de la edificación implica que cuando ésta se pone en posesión del propietario del terreno para su arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes. Esto supone que la contraprestación del derecho de superficie, que se corresponde con la entrega del edificio construido, se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del titular del terreno para su arrendamiento.
De acuerdo con lo anterior, el titular del terreno debe repercutir a la entidad consultante (superficiaria) el impuesto correspondiente al derecho de superficie en el momento de la puesta en posesión del edificio y la consultante repercutirá al titular del terreno en ese mismo momento el impuesto correspondiente a la entrega de la edificación.
En estas circunstancias y de conformidad con la tributación expuesta, el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno, 80, 90-Uno y 91-Dos-6º y Tres