La transmisión de derechos de crédito por un empresario/profesional para extinguir una deuda constituye una prestación de servicios exenta del IVA conforme al artículo 20.1.18.e) LIVA. La subrogación del adquirente en la posición del acreedor no altera la relación jurídico-tributaria del IVA respecto de las operaciones que originaron los créditos transmitidos; el acreedor original conserva su condición de sujeto pasivo en esas operaciones sin que la concursalidad del deudor modifique la base imponible ya devengada, conforme al artículo 17.4 LGT.
Hechos
La empresa consultante A tiene determinados derechos de cobro, formalizados en pagarés, sobre otra empresa B; algunos de ellos, llegado su vencimiento, no han sido atendidos. Dicha empresa B tiene a su vez derechos de cobro sobre una empresa C, y para liquidar la deuda con la consultante A le endosa algunos de los mismos, emitiendo la empresa C pagarés a favor de la consultante A. De dichos pagarés, solamente dos han sido atendidos.
La empresa B ha entrado en situación concursal, sin comunicarlo en tiempo y forma a la consultante A. Posteriormente, la empresa C también entra en situación concursal, comunicándolo a la consultante quien pone en conocimiento de la administración concursal la deuda que la empresa C mantiene con ella.
Cuestión planteada
En relación con los derechos de crédito adquiridos por la consultante, se pregunta si puede modificarse la base imponible del Impuesto como consecuencia de la situación concursal de la Sociedad C.
Contestación
1.- De acuerdo con el contenido de la consulta, un empresario o profesional va a ceder unos derechos de crédito a la consultante con el objeto de extinguir una deuda que tenía con la misma.
Esta operación supone el nacimiento de dos situaciones jurídicas independientes. Por una parte, la propia transmisión del derecho de crédito, que será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad y, por otra, la subrogación de la consultante en la posición del empresario o profesional en relación con el crédito que adquiere.
En todo caso, la subrogación en la posición del empresario no modifica la situación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las operaciones sujetas al Impuesto cuyos créditos se transmiten, tal y como establece el apartado 4, del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) que dispone que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicos-privadas”.
En consecuencia, la transmisión de los referidos créditos no puede modificar la relación jurídica tributaria de las operaciones sujetas al Impuesto ni, por tanto, la posición del sujeto pasivo en la referida relación tributaria. En este sentido, el acreedor inicial, empresario o profesional que trasmite los créditos, conservará todos los derechos y obligaciones que se derivan de su condición de sujeto pasivo de las operaciones, sin perjuicio de que la consultante se subrogue en su posición frente al deudor respecto de los créditos que adquiere.
2.- Por otra parte, en lo concerniente a la operación de trasmisión de los créditos objeto de consulta, el apartado uno, del artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
El artículo 20.Uno.18º de la Ley dispone que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones financieras:
“(…)
e) La transmisión de préstamos o créditos.
(…)”
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, ”los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
(…)".
3.- El referido artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto Sparekassernes Datacenter, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281191) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de concesión y negociación de créditos siempre que dicha negociación se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero.
En consecuencia, constituirá una prestación de servicios sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de los créditos que efectúa el empresario o profesional que los concedió (en adelante, acreedor inicial) a la consultante.
4.- Con independencia de lo anterior, los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992. En este sentido, los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley regulan los supuestos en los que podrá reducirse la base imponible del impuesto cuando se produce el impago de las operaciones en los supuestos de concurso y de créditos incobrables.
El apartado siete de este mismo artículo 80, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan”.
5.- El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal está contenido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 26 de octubre).
El referido artículo 24 dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:
1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.
La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados.”
6.- En consecuencia, de todo lo anterior y en relación con los créditos transmitidos derivados de operaciones que resultaran total o parcialmente incobrables se deduce lo siguiente:
1º La transmisión de créditos objeto de consulta origina dos situaciones jurídicas autónomas e independientes para la consultante. Por una parte, la adquisición de un derecho de crédito que sirve como compensación de una deuda preexistente y, por otra, la subrogación en la posición del acreedor inicial frente al deudor en relación con los créditos que la componen, pero sin que la consultante asuma la posición jurídica de sujeto pasivo respecto de la operación que originó el crédito que va a adquirir.
2º La modificación de la base imponible de los créditos trasmitidos podrá ser realizada, única y exclusivamente, por el sujeto pasivo con cumplimiento de las condiciones señaladas en el artículo 80 de la Ley y su desarrollo reglamentario. En este sentido, teniendo en cuenta que, la consultante no puede subrogarse en la posición del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria de la que se deriva la base imponible que va a modificarse, la modificación sólo podrá ser realizada por ese sujeto pasivo del Impuesto que en el supuesto considerado es el acreedor inicial (sociedad B).
Asimismo, sólo será dicho sujeto pasivo quien, a efectos del Impuesto, estará facultado para expedir y entregar al destinatario la factura rectificativa y cumplir con el resto de requisitos a que se refiere el artículo 24.1 y 24.2.a) del Reglamento del Impuesto, respectivamente.
3º La rectificación total o parcial de la base imponible determinará para el deudor (sociedad C) el nacimiento de un crédito en favor de la Hacienda Pública correspondiente a las cuotas repercutidas que hubieran resultado total o parcialmente incobrables.
4º El cobro total o parcial por la consultante de los créditos adquiridos no modifica la situación del deudor y del acreedor inicial respecto de las bases imponibles que hubieran sido objeto de modificación ni, en consecuencia, en relación con la rectificación de deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubieran practicado como consecuencia de la referida modificación. En este sentido, el acreedor inicial no deberá proceder a modificar al alza la base imponible cuando el deudor satisfaga su deuda a la consultante, ni el propio deudor quedará liberado del crédito en favor de la Hacienda Pública nacido de acuerdo con lo establecido en el ordinal anterior. Todo lo anterior, sin perjuicio de las condiciones jurídico privadas que hubieran sido pactadas entra la consultante y el acreedor inicial en relación con los créditos que se adquieren.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º; 80-Tres y Cinco-. RIVA RD 1624/1992 art. 24