La prestación de servicios de gestión hotelera por intermediario actuando en nombre y por cuenta del propietario constituye una única operación sujeta a IVA entre el propietario y el gestor (descarta la dualidad de operaciones característica cuando el intermediario actúa en nombre propio). La base imponible comprende la totalidad de la contraprestación pactada, excluyéndose las indemnizaciones por incumplimiento contractual que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación de servicios, conforme a criterios del TJUE que distinguen entre penalizaciones económicas y verdaderas indemnizaciones reparatorias.
Hechos
La consultante es una sociedad titular de la propiedad y explotación de un establecimiento hotelero. Ha suscrito un contrato de gestión con otra entidad especializada en la explotación de establecimientos hoteleros para que sea ésta la que lleve a cabo la gestión del mismo en nombre y por cuenta del consultante a cambio de una remuneración. En función del tipo de contrato de gestión, la remuneración puede versar sobre un determinado porcentaje de sus beneficios y en otros casos puede pactarse además un compromiso de rentabilidad mínima.
En el contrato se pacta una rentabilidad garantizada a favor del consultante, de forma que si el resultado de explotación obtenido a la finalización del ejercicio fuese inferior a la rentabilidad garantizada, el gestor se compromete a asumir el déficit a su cargo, comprometiéndose a pagar al consultante el importe necesario para que la rentabilidad anual alcance la citada cifra garantiza.
Cuestión planteada
Sujeción a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho pago.
Contestación
Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 23 de septiembre de 2020, número V2888-20 que, en consecuencia, queda anulada.
1.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes. En particular, en su apartado dos, declara que se considerarán prestaciones de servicios:
"(...) 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (...) 15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
Es criterio reiterado de este Centro directivo el considerar que cuando el intermediario (en este caso la empresa encargada de la gestión de la explotación hotelera) actúa en nombre propio se considerarían realizadas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dos operaciones de prestación de servicios de arrendamiento: una entre la entidad propietaria de los inmuebles y el intermediario y otra entre éste y las personas físicas a las que se arriendan dichos inmuebles.
No obstante, el esquema anterior no parece ser aplicable al supuesto objeto de consulta toda vez que de acuerdo con el contrato de gestión el intermediario estaría actuando en nombre y por cuenta del titular del inmueble.
2.- Por su parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
El número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto y, por tanto no estarán gravadas por el mismo:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.
3.- En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).”.
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, con número de referencia V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
4.- Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 8 de abril de 2013, número V1144-13, sobre el tratamiento de los pagos efectuados por una entidad que transmite un inmueble arrendado a otra con el objeto de garantizar a ésta última una determinada rentabilidad de forma que si las cuantías percibidas por dicho arrendamiento no alcanzaban cierta rentabilidad la parte vendedora del inmueble se comprometía a abonar la diferencia a la adquirente y nueva arrendadora:
“En el supuesto de hecho a que se refiere el presente escrito se plantea la sujeción de las cantidades, recibidas por la consultante, derivadas de un contrato de aseguramiento de rentabilidad mínima.
De los términos de dicho contrato se desprende lo siguiente:
La consultante ha pactado recibir una rentabilidad mínima sobre un local en arrendamiento.
Si el inmueble se arrienda y no se alcanza dicha rentabilidad, la entidad contraparte de dicho contrato abonará la diferencia.
Si el inmueble se arrienda y se supera dicha rentabilidad, la entidad contraparte de dicho contrato, no estará obligada a realizar pago alguno ni podrá reclamar la diferencia en el futuro.
(…)
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante va a recibir no responde a ningún incumplimiento contractual que determina la extinción del contrato de arrendamiento, es decir, su función no es resarcir los daños causados por la extinción de un contrato. La función de dicha cuantía es asegurar un precio por el arrendamiento de un bien a la consultante con independencia de que el bien resulte o no finalmente arrendado
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de prestación de servicios de arrendamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y formarán parte de la base imponible del Impuesto.”.
En consecuencia y aplicando el criterio anteriormente establecido, debe entenderse que en el supuesto objeto de consulta, la función de la cuantía pagada por el gestor a la consultante es asegurar la obtención de un beneficio mínimo en contraprestación de la operación de cesión de la explotación de su hotel por lo que la misma estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante, propietaria del hotel, repercutir a la sociedad gestora en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento con ocasión de su percepción.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78, 80 y 89.