Las sociedades patrimoniales pueden acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRIS (art. 83 y ss.), siempre que cumplan los requisitos mercantiles y tributarios de fusión. La circunstancia de que la base imponible se cuantifique conforme al TRIRPF (art. 61.3.a TRIS) no obstaculiza la aplicación del régimen especial: las rentas derivadas de transmisiones de bienes en territorio español realizadas en el marco de la operación de fusión quedan excluidas de la base imponible (art. 84.1 TRIS). La calificación de la actividad de compraventa y arrendamiento como actividad económica conforme al art. 25.2 TRIRPF resulta irrelevante para la aplicabilidad del régimen especial de fusión.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la compraventa y arrendamiento de inmuebles, teniendo la consideración de sociedad patrimonial Esta sociedad detenta en su inmovilizado varios inmuebles. Está participada en un 100% por un grupo familiar constituido por un matrimonio.
El mismo grupo familiar posee el 100% de la entidad B, cuya actividad consiste en el estudio, asesoramiento técnico y comercial y la representación de personas físicas y jurídicas en la compraventa, transporte, comercialización de materias primas y mercancías, especialmente petróleo.
La entidad A, para poder financiarse, ha tenido que recurrir a préstamos de la entidad B, que genera liquidez suficiente.
Se pretende proceder a la fusión de ambas entidades para racionalizar esta situación, haciendo que las dos actividades, que se necesitan mutuamente (generación de liquidez - inversión) se desarrollen bajo una sola forma societaria, en lugar de duplicar esfuerzos, contabilidades, documentación y evitando que una sociedad tenga que acudir a otra para lograr liquidez.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si hay alguna diferencia a los efectos de la cuestión planteada si la actividad de compraventa y arrendamiento tuviera la consideración de actividad económica en los términos del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. El apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”
Por otra parte, el capítulo VIII del título VII del TRIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
El artículo 84.1 del TRIS considera que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(….)”
El hecho de que la base imponible de las sociedades patrimoniales se cuantifique según lo dispuesto en el TRIRPF no altera el régimen anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión planteada.
Por tanto, ya sea la consultante la sociedad absorbida o la absorbente, circunstancia que no se indica en el escrito de consulta, si la operación planteada se realiza al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión, por lo que la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRIS.
La sociedad absorbente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 del TRIS, asume el cumplimiento de las obligaciones de la sociedad absorbida. En concreto, si la sociedad absorbida resulta ser la consultante, la sociedad absorbente deberá cumplir las obligaciones a que se refiere el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, identificando los fondos propios en los que se hayan transformado las reservas referidas en el citado artículo 47.
Conviene señalar que la aplicación del régimen fiscal especial a la operación planteada requiere el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la fusión planteada se realiza con la finalidad de racionalizar las dos actividades, que se necesitan mutuamente (generación de liquidez – inversión), de tal manera que se desarrollen bajo una sola forma societaria, en lugar de duplicar esfuerzos, contabilidades, documentación y evitando que una sociedad tenga que acudir a otra para lograr liquidez. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. El hecho de que la actividad de arrendamiento mencionada en el escrito de consulta se realice en los términos previstos en el artículo 25.2 del TRIRPF para tener la consideración de actividad económica, no altera en este caso concreto, la contestación a la presente consulta.
Referencia normativa
TRIS art. 61, 83.1 y 96.2