La AIE constituye figura válida para inversión cinematográfica bajo el régimen especial del artículo 48 TRLIS, siempre que realice efectivamente actividades auxiliares a las de sus socios y no dirija ni controle las de estos. La inscripción como productora ante el Ministerio de Cultura es acreditativa del carácter de productor a efectos de la deducción del artículo 38 TRLIS (20% sobre base minorada por coproductor financiero). Los beneficios, deducciones y bonificaciones se imputan a los socios en la proporción estatutaria en el ejercicio en que se devenguen los gastos, incluyendo retenciones soportadas en el extranjero atribuibles a la AIE. La transmisión de derechos a precio simbólico y participaciones requiere análisis específica según plusvalía real; la deducción y bonificación resultan aplicables incluso cuando la AIE adquiere derechos en fase avanzada, siempre que sea productora real de la obra.
Hechos
La entidad consultante va a participar, junto con otros inversores, en la producción de películas cinematográficas españolas, mediante la inversión en un importe superior al 25% del coste de producción de la misma, actuando a través de una Agrupación de Interés Económico (AIE) en calidad de productora, junto con otros coproductores (productores ejecutivos).
La AIE se inscribirá como entidad productora en el Registro del Ministerio de Cultura y estará formada por inversores cuya actividad principal pudiera no tener relación con el sector cinematográfico. La AIE aportará un 95% del coste de la producción, por lo que la propiedad intelectual de la misma le pertenecerá en un 95%.
La AIE firmará un contrato de comisión mercantil con los productores ejecutivos, que actuarán como comisionistas en nombre propio pero por cuenta de la Agrupación, suscribiendo los distintos acuerdos con terceros (actores, guionistas, equipo técnico, director, etc) necesarios para la producción. Los contratos de venta de los derechos con las televisiones, los de distribución etc se firmarán conjuntamente por la Agrupación y los coproductores.
La distribución de los ingresos derivados de la explotación de la producción se hará en virtud de un acuerdo entre la Agrupación y los coproductores. Se acordará la pignoración o cesión de los ingresos derivados de la explotación de la producción en favor de las entidades crediticias prestamistas de la Agrupación, posteriormente se restituirán los capitales aportados , y el resto de los ingresos se podrá distribuir de forma no proporcional a la cuota de participación en la producción. La AIE podría reservarse el derecho sobre los ingresos derivados de la distribución en el extranjero. En este último caso, se aplicaría la bonificación del artículo 34 del TRLIS, a condición de reinversión.
La AIE practicará sobre la base del coste de producción asumido la amortización en un plazo de tres años. Asimismo, practicará una deducción en cuota del 18% sobre el coste de la producción que corresponda a su participación, trasladándose a los socios.
Transcurridos como mínimo 4 años la agrupación podría transmitir sus derechos en la producción por un precio previsiblemente muy bajo. Los socios de la Agrupación también podrían vender sus participaciones en la misma en cualquier momento.
Se pretende también participar, a través de una AIE, en producciones en avanzado estado de producción, antes de su estreno, suscribiendo un contrato con los actuales productores mediante el cual éstos cederían a la AIE un porcentaje de los derechos de la producción a cambio de un precio no superior al coste, convirtiéndose la AIE en productora cinematográfica.
Cuestión planteada
Se plantea:
Idoneidad de la AIE como figura jurídica para la inversión en producciones cinematográficas. Si su inscripción como productor en el Ministerio de Cultura es prueba suficiente para su consideración como tal, a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 38 del TRLIS.
Posibilidad de que la AIE aplique el régimen fiscal del artículo 48 del TRLIS, si sus miembros inscritos en el Registro Mercantil, son personas jurídicas y físicas que desempeñan actividades empresariales o profesionales sin pertenecer al sector cinematográfico, y las actividades d el agrupación se adecúan a su objeto . Si podrá imputarse a los socios las bases imponibles y las bases de las deducciones y bonificaciones en el ejercicio en que se efectúan los correspondientes gastos.
Aunque una parte importante de los contratos necesarios para la producción son firmados por los productores ejecutivos, como comisionistas en nombre propio y por cuenta de la AIE, y realizan también el trabajo de preparación, coordinación y supervisión de la producción, si la AIE podrá acreditar e imputar a sus socios la deducción y bonificación de los artículos 38 y 34 del TRLIS, en función de la inversión e ingresos obtenidos, respectivamente. Si cabe también imputar a los socios las retenciones soportadas en el extranjero por tales ingresos en l a medida que se atribuyan a la AIE.
Consecuencias fiscales de la transmisión de los derechos sobre las películas por precio simbólico y de las participaciones en el capital de la AIE. Cómputo de la renta
Aplicación de la deducción del artículo 38 y bonificación del artículo 34 del TRLIS cuando la AIE adquiere los derechos sobre una producción en avanzado estado de producción.
Contestación
La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidades cuya finalidad consiste en “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, y cuyo objeto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3.1 “se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.” La agrupación de interés económico tiene personalidad jurídica y carácter mercantil y deberá inscribirse en el Registro Mercantil.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 12/1991 establece que los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la Agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.
Por su parte, el artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), contempla el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico reguladas por la señalada Ley 12/1991. De acuerdo con el apartado 5 de dicho artículo este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.
En el caso planteado, la Agrupación está formada por un conjunto de inversores interesados en el sector cinematográfico. La Agrupación va a participar, en calidad de productora, en la producción de películas cinematográficas, perteneciéndole el 95% de la propiedad intelectual de la misma, de manera que el régimen especial será de aplicación a la agrupación en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto.
En cuanto a la aplicación a la Agrupación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, el artículo 38.2 del TRLIS establece:
“Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero”.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, dicho porcentaje será del 18% de acuerdo con la disposición adicional décima del TRLIS, según redacción dada por la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine.
Por otra parte, el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, establece que “se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual”.
La Agrupación se inscribe en el Registro de entidades productoras del Ministerio de Cultura y financia un 95% del coste de la producción, porcentaje en el que le corresponderán los derechos de propiedad intelectual derivados de la misma. Firma un contrato de comisión mercantil con los productores ejecutivos que suscribirán en su nombre, pero por cuenta de la Agrupación los acuerdos necesarios para la elaboración de la producción. La Agrupación interviene en otros contratos de venta de derechos y distribución. En definitiva, de los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que la Agrupación, actúa como productor a través de su inversión, adquiriendo la titularidad de los derechos y participando en la iniciativa y responsabilidad de la obra.
La base de la deducción será el "coste de la producción" asumido por cada parte, aún cuando la distribución de los ingresos derivados de la explotación de la producción entre la AIE y el resto de productores se haga con criterios diferentes al de la cuota de participación en los derechos sobre la misma. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción.
Por otra parte, el artículo 44 del TRLIS establece como condición para disfrutar de la deducción que los elementos patrimoniales afectos a la deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años o tres años si se trata de bienes muebles o durante su vida útil si fuere inferior, requisito que, en este caso, debe entenderse referido a la obligación de mantener la explotación de los derechos sobre la producción resultante de la inversión. En definitiva, el conjunto de derechos inherentes a la propiedad de una producción cinematográfica, entre ellos el de su explotación y distribución, determina la existencia de un inmovilizado inmaterial que deberá por tanto, para consolidar la deducción, permanecer en funcionamiento en sede de la AIE durante el plazo indicado.
Sin embargo, dado que la AIE no tributará por el Impuesto sobre Sociedades, esta base de deducción y de las bonificaciones y retenciones o ingresos a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el régimen fiscal de estas entidades en artículo 48 del TRLIS se imputará a los socios, residentes en España de la AIE, al igual que se imputan a los mismos sus bases imponibles. Así el mencionado artículo 48 del TRLIS dispone:
“A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el Texto Refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
(…)
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Además, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas y entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones se imputan a sus socios residentes en territorio español, que se tendrán en consideración en la liquidación personal de los mismos.
Por otra parte, en cuanto a la imputación de la bonificación por actividades exportadoras, el artículo 34 del TRLIS , afectado por lo dispuesto en la nueva disposición adicional décima del TRLIS, introducida mediante Ley 35/2006, de de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece en su apartado 1:
“1. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, de libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como de cualquier manifestación editorial de carácter didáctico, siempre que los beneficios correspondientes se reinviertan en el mismo período impositivo al que se refiere la bonificación o en el siguiente, en la adquisición de elementos afectos a la realización de las citadas actividades o en cualquiera de los activos indicados en los artículos 37, 38 y 39 de esta Ley.
Los elementos en los que se materialice la reinversión no disfrutarán de la deducción prevista en los artículos 37, 38 y 39. (…)”
La agrupación percibe ingresos derivados de la distribución de la producción en el extranjero, por lo que existe actividad exportadora y si cumple el resto de requisitos exigidos por la norma podrá aplicar esta bonificación.
De acuerdo con lo anterior, la bonificación se calcula sobre la parte de la cuota íntegra procedente de la actividad exportadora de los bienes a que se refiere el artículo 34 del TRLIS. Será necesario diferenciar el resultado contable de la actividad exportadora del que derive de las demás actividades ejercidas por el sujeto pasivo, y sobre ese resultado se realizarán los ajustes fiscales positivos y negativos, atribuibles a la actividad exportadora, que conduzcan a la base imponible que posteriormente será trasladable a los socios de la Agrupación junto con las retenciones soportadas. Por otra parte, hay que tener presente que la bonificación opera exclusivamente sobre la cuota positiva.
Por lo que se refiere a la transmisión por la Agrupación de los derechos sobre las películas a los productores ejecutivos transcurridos cuatro años, ésta deberá integrar en su base imponible las rentas positivas o negativas derivadas de esta operación. Si los coproductores son a su vez socios de la agrupación la transmisión de los derechos sobre la producción a favor de estos coproductores podría constituir una operación entre partes vinculadas y dar lugar a la aplicación del artículo 16 del TRLIS.
La transmisión de las participaciones en la Agrupación por parte de sus socios, en cualquier momento desde el estreno de las películas, no tiene efectos sobre la deducción practicada, dado que el requisito del plazo de mantenimiento a que se refiere el artículo 44, recae sobre la agrupación que es la titular de los derechos derivados de la producción. Para el cálculo de la renta derivada de esta operación, habrá de adicionar al valor de adquisición de la participación el importe de los beneficios (positivos o negativos) no distribuidos que hubieran sido imputados a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Por otra parte, en el caso de establecerse opciones de compra con carácter previo en favor de los productores ejecutivos sobre los derechos de la producción, debería analizarse el contenido de las mismas. Así de las condiciones de los contratos de opción de compra pudiera derivarse la existencia en el momento de la celebración del contrato de una transmisión económica de la producción, ello podría suponer un incumplimiento del preceptivo plazo de mantenimiento. En definitiva, habrá que estar a la realidad económica de la operación, a que se refiere el artículo 34 del Código de Comercio, y no sólo a su forma jurídica para determinar si estos contratos conllevan una auténtica transmisión de la producción.
Por último, cuando la Agrupación adquiere los derechos sobre una producción en avanzado estado de producción, será la legislación sustantiva aplicable, el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual ya señalada, la que determine si con esta operación la misma adquiere la consideración de productor, en cuyo caso sería de aplicación de la deducción del artículo 38 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 48, 38, 34 Y 44