La reinversión en vivienda habitual para exonerar la ganancia patrimonial por transmisión debe realizarse en plazo máximo de dos años, computado desde la enajenación de la vivienda transmitida. La adquisición de vivienda en construcción (pendiente de entrega) se considera válida a estos efectos, siendo equiparable a la adquisición de vivienda terminada siempre que se destine a residencia habitual del contribuyente conforme al artículo 53 RIRPF. La exención opera proporcionalmente: si la reinversión es inferior al importe total percibido, solo se exonera la parte proporcional de la ganancia que corresponda a lo efectivamente reinvertido.
Hechos
El consultante está reinvirtiendo el producto obtenido en la venta de su vivienda habitual en una nueva vivienda habitual, actualmente en construcción. El plazo de su entrega se demorará, por causas no imputables al mismo, a un plazo superior a dos años desde la venta indicada.
Cuestión planteada
Plazo para adquirir la vivienda en construcción, realizar la reinversión y exonerar la ganancia patrimonial generada.
Contestación
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, -BOE de 10 de marzo-), en su artículo 36 dispone:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida.”
Dichas condiciones se recogen en el artículo 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, encuadrado en la Sección IV del Capítulo II del Título II “Determinación de la capacidad económica sometida a gravamen”: Dicho precepto, entre otros, establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)”
Por otra parte, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 TRLIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual”.
El desarrollo reglamentario de ésta deducción viene recogido, dentro del Título III del RIRPF “Deducciones de la cuota”, en su Capítulo I el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual. Su primer artículo, el 53, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Disponiendo en el artículo 54 la asimilación a la adquisición de vivienda su construcción o ampliación, en unos términos específicos. En concreto asimila su “construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
De acuerdo con lo anterior, vemos que la normativa del Impuesto atribuye determinados beneficios fiscales relacionados con la adquisición y la enajenación de la vivienda habitual del contribuyente. Dependiendo del hecho que se trate, asimila diversas situaciones por las cuales el contribuyente también podrá acogerse a las correspondientes ventajas.
Así, en el primero de los hechos, adquisición, la ley establece una deducción en la cuota del Impuesto por las cantidades satisfechas en la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, deducción que el legislador hace extensiva a las cantidades satisfechas en la rehabilitación de aquella.
La deducción es desarrollada en los artículos 53 a 57 del RIRPF, contenidos en su Título III dedicado a las Deducciones de la cuota. Tras conceptuar, el primero de ellos, que ha de considerarse como vivienda habitual del contribuyente, el artículo 54, además de determinar los requisitos que han de cumplir las obras en la vivienda para poder considerarlas de rehabilitación, extiende la deducción a dos situaciones concretas: su construcción y su ampliación, las cuales asimila a la adquisición de vivienda, en unos concretos términos, recogidos más arriba.
El segundo supuesto de beneficio fiscal tiene su origen con motivo de la enajenación de la vivienda que hasta ese momento venía teniendo la consideración de habitual. Los condiciones de la exención de la ganancia patrimonial generada por reinversión en una nueva vivienda habitual se establecen, como se ha indicado, en el artículo 39 del RIRPF, constituyendo este su desarrollo reglamentario. A estos efectos, el precepto asimila a la adquisición de nueva vivienda únicamente la rehabilitación de la que vaya a constituirla, la cual ha de cumplir con los mismo términos requeridos para practicar la deducción de la cuota.
En definitiva, la construcción de vivienda habitual únicamente se asimila a la adquisición de vivienda habitual a los efectos de deducción en la cuota del Impuesto, en tanto que a los efectos de la exoneración de la ganancia patrimonial la única asimilación regulada es la rehabilitación de la vivienda que constituirá la nueva vivienda habitual del contribuyente.
Para poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, materializando la reinversión en una vivienda en construcción, es necesario que dicha vivienda se adquiera en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión.
La adquisición se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En todo caso, para la aplicación de la exención es indiferente el momento en que se haya iniciado la construcción.
La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro del plazo señalado.
Por lo tanto, de no adquirir la nueva vivienda habitual en el plazo indicado, el contribuyente perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39.4 del Reglamento, en el supuesto de haberse acogido a la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53, 54; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 36, 69-1-1º