En la extinción del usufructo por causa distinta a plazo o muerte del usufructuario (ej. donación del usufructo), aplica el artículo 51.4 del Reglamento ISD: el nudo propietario paga la mayor entre (i) la liquidación pendiente por la desmembración original (recalculada con normas vigentes en la constitución, pero sobre valor actual del inmueble y edad actual del usufructuario) y (ii) la liquidación correspondiente al negocio jurídico extintor (aplicando tipo vigente en el momento de la donación). Para el IRPF del donante, la renta derivada de la renuncia al usufructo se califica conforme al artículo 20.6 LISD, siendo procedente aplicar las exenciones y reducciones que correspondan a la operación donativa.
Hechos
Renuncia gratuita del usufructo de determinadas acciones adquiridas "mortis causa" en favor de los nudo propietarios
Cuestión planteada
Aplicación del artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, valor que debe asignarse al usufructo y procedencia del artículo 20.6 de la Ley del citado impuesto. Calificación y tratamiento en el I.R.P.F. para el donante de la renta que se manifieste con ocasión de la renuncia.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Conforme al artículo 26.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, precepto referido al usufructo y otras instituciones, en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. En desarrollo de lo anterior, el párrafo segundo del segundo apartado del artículo 51 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), determina que
“Sin perjuicio de la liquidación anterior –referida a la que se practica al nudo propietario en el momento de la adquisición de su derecho- al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.
Por su parte, el apartado 4 del mismo artículo reglamentario, establece que
“Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.”
La primera de las dos alternativas que ofrece el artículo 51.4 se concretaría, por tanto, en el tanto por ciento sobre el que no se pagó en el momento de constituirse el usufructo sobre el valor atribuido al mismo, lo que lleva implícito igual referencia temporal al valor del inmueble así como a la edad del usufructuario. En la segunda, exigida por la norma reglamentaria la liquidación “correspondiente” a tal negocio jurídico y siendo este una donación del usufructo, parece lógico entender que habría que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante.
A la vista de lo expuesto y en relación con las concretas cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, cabe decir que la primera liquidación a que se refiere el artículo 51.4 del Reglamento tendría en cuenta la normativa reguladora del impuesto vigente en 3 de octubre de 1987- fecha de fallecimiento del causante- tomando como valor del usufructo de las participaciones el que le correspondía en ese momento y por el que se practicó la autoliquidación del impuesto sucesorio. Por el contrario, para la determinación de la segunda liquidación, derivada en este caso de la donación del usufructo, sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como es obvio, se cumplieran las condiciones establecidas en el mismo.
Desde la perspectiva del donante y por aplicación de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 26 de noviembre), se entendería que no existe ganancia o pérdida patrimonial al tratarse de una transmisión lucrativa de participaciones a la que resulta de aplicación el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RISD RD 1629/1991 art. 51-4