La DGT descarta que la fianza percibida en operaciones de arrendamiento constituya prestación de servicios sujeta a IVA. El importe cobrado como fianza no genera obligación tributaria al carecer de naturaleza onerosa derivada de la entrega de un bien o prestación de un servicio identificable: se trata de una garantía cuya devolución está condicionada al cumplimiento de obligaciones del arrendatario, por lo que no integra la base imponible del arrendamiento exento del artículo 20.23º LIVA. La conclusión se mantiene incluso cuando la fianza se aplica a daños o impagos, supuesto en el que opera como resolución de la garantía (cesión de crédito) sin carácter prestacional.
Hechos
La entidad consultante, una comunidad de bienes, es propietaria de una finca rústica que arrienda a dos sociedades pactando una cantidad en concepto de alquiler y otra como fianza que será devuelta al término del contrato. El destino de la finca será la instalación de plantas de energía solar.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del importe cobrado como fianza.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- El artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
En principio, de los datos aportados en la consulta se desprende que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una finca rústica para instalar una planta de energía solar efectuada mediante el pago de una contraprestación, siendo sujeto pasivo la comunidad de bienes consultante. La exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no será aplicable a la operación consultada toda vez que el objeto de la misma no es la simple cesión de uso de los terrenos, sino para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
Por tanto, la citada operación está sujeta y no exenta de dicho impuesto.
3.- Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
En particular, la letra f) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta:
“f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros”.
Esta Dirección General evacuó con fecha 24 de Febrero de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de Marzo de 1986) una resolución vinculante en la que se indicó lo siguiente:
“No están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las fianzas de los contratos de arrendamiento de locales de negocio si se prestan por quien no tiene la condición de sujeto pasivo.
Sin embargo, las prestaciones de fianzas efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas a dicho Impuesto, aunque exentas al misma, de acuerdo con el artículo 13, número 1, apartado 18, letra f)."
En consecuencia con lo anterior cabe concluir diciendo que la prestación de una fianza como garantía en la formalización de un contrato de arrendamiento está sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procediendo por lo tanto la repercusión del mismo en la operación consultada.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º-f)