La constitución de un patrimonio protegido requiere que el grado de discapacidad sea igual o superior al 33% en caso de discapacidad psíquica (requisito cumplido con el 37% acreditado), debidamente certificado por los órganos competentes de la comunidad autónoma o Imserso conforme al RD 888/2022. La DGT no tiene competencia para valorar si el diagnóstico específico del consultante cumple este umbral, cuestión que deberá acreditarse ante la AEAT en caso de inspección. Una vez constituido válidamente, el patrimonio accede al régimen de beneficios fiscales previsto en la Ley 41/2003, regulado en particular para las aportaciones y la tributación del discapacitado beneficiario.
Hechos
El consultante tiene reconocida una discapacidad del 37%, de carácter psíquico/psicológico, acreditada mediante certificado de discapacidad emitido por el órgano competente de su Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
Posibilidad de constituir un patrimonio protegido de persona con discapacidad, teniendo en cuenta que tiene un 37% de discapacidad de carácter psíquico/psicológico, y tratamiento fiscal aplicable así como requisitos formales para su constitución.
Contestación
En primer lugar, la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), regula en sus Capítulos I y II los requisitos para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y las reglas de su funcionamiento, y en su Capítulo III establece una serie de beneficios fiscales para dicho patrimonio.
Al margen de otros requisitos, los apartados 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 41/2003, disponen:
“2. A los efectos de esta Ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad:
a) Las que presenten una discapacidad psíquica igual o superior al 33 por ciento.
b) Las que presenten una discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por ciento.
3. El grado de discapacidad se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme.”.
Por lo tanto, la constitución del patrimonio protegido únicamente podrá efectuarse en el caso de que el consultante se encuentre en alguno de los supuestos anteriores y se cumplan el resto de requisitos establecidos en la referida normativa.
Correspondiendo la declaración de la existencia de discapacidad y la determinación de la naturaleza y grado de ésta a los órganos de las Comunidades Autónomas y del Imserso establecidos en el Real Decreto 888/2022, de 18 de octubre, por el que se establece el procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de discapacidad (BOE de 20 de octubre).
A este respecto, procede señalar que no corresponde a este Centro Directivo, por razones de competencia, entrar en cuestiones de determinación o cálculo del grado de discapacidad exigido en la referida Ley 41/2003, cuestión que, en caso de que se constituya un patrimonio protegido a favor de su hijo con discapacidad _-con los correspondientes beneficios fiscales-, deberá ser acreditado el cumplimiento del grado de discapacidad exigido legalmente ante los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ante requerimiento de los mismos.
Por otro lado, respecto a los beneficios fiscales correspondientes a las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, a este respecto, señalar que la regulación fiscal de las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, constituidos al amparo de la Ley 41/2003, se encuentran recogida en los artículos 7.w, disposición adicional décimo octava (estos preceptos regulan la tributación de la persona con discapacidad) y en el artículo 54, que regula los beneficios fiscales de los aportantes a estos patrimonios, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Ahora bien, en todo caso, la aplicación de los beneficios fiscales requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor del discapacitado se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la referida Ley 41/2003, cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.
Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”.
En definitiva, para poder aplicar los beneficios fiscales recogidos en la normativa del IRPF para los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, las aportaciones realizadas con posterioridad a la constitución del patrimonio deben realizarse mediante documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial, sea cual sea la naturaleza de los bienes o derechos aportados a dicho patrimonio.
Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.
Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere a los beneficios fiscales correspondientes al aportante en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los establecidos por la Ley 41/2003 mediante modificaciones en la LIRPF son los siguientes:
El tratamiento de las aportaciones realizadas en el IRPF del aportante se regula en el artículo 54 de la LIRPF, que establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por las personas que tengan con el titular de dicho patrimonio, una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas, ni las asignaciones a dicho patrimonio efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”.
En cuanto al importe atribuible a la aportación, tratándose de aportaciones no dinerarias, el apartado 3 del artículo 54 se remite para su determinación al artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre).
Por otro lado, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. En caso de aportaciones no dinerarias, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”.
Por último, en lo que respecta a la tributación que corresponde en el IRPF al titular del Patrimonio Protegido, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece lo siguiente:
“Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:
a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 10.000 euros anuales.
A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w) del artículo 7 de esta Ley.
Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
Los rendimientos a que se refiere este párrafo a) no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b) En el caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley.
A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley.
c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 54.