La exención por reinversión de ganancias en la transmisión de vivienda habitual (art. 36.1 LIRPF) requiere que la reinversión se ejecute en plazo máximo de dos años (art. 39.2 RD 214/1999). El art. 54.4.b) del Reglamento no permite ampliar este plazo de dos años incluso en supuestos de obras de rehabilitación que se prolonguen más allá del bienio. El incumplimiento del plazo reglamentario determina la pérdida de la exención sobre la parte de ganancia no reinvertida en término, sin posibilidad de prórroga discrecional.
Hechos
El consultante tiene intención de reinvertir la ganancia patrimonial obtenida en la venta de su vivienda habitual en una nueva vivienda habitual en construcción que autopromueve.
Cuestión planteada
Plazo para realizar la reinversión.
Posibilidad de aplicar el artículo 54.4,b) del Reglamento, ampliando el plazo reglamentario para finalizar las obras.
Contestación
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998, de 9 de diciembre), en su artículo 36.1, dispone:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida.”
Dichas condiciones se recogen en el artículo 39 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 52.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 51 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
El artículo 52 del Reglamento del Impuesto asimila a la adquisición de vivienda su construcción, siempre que ésta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
Para poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, materializando la reinversión en una vivienda en construcción, es necesario que dicha vivienda se adquiera en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión.
La adquisición se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En todo caso, para la aplicación de la exención es indiferente el momento en que se haya iniciado la construcción.
La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro del plazo señalado.
Por lo tanto, de no adquirir la nueva vivienda habitual en el plazo indicado, el contribuyente perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39.4 del Reglamento.
El plazo para efectuar la reinversión es de dos años, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. No es viable la posibilidad planteada por el consultante de aplicar el artículo 52.4,b) del Reglamento del Impuesto, el cual permite ampliar el plazo de cuatro años para terminar la construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras impidiendo finalizar las obras en dicho plazo.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 54-4-b); TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 36