La operación de escisión parcial descrita (aportación de dos bloques patrimoniales de inmuebles a entidades preexistentes cuyos valores son ya titularidad de los socios) cumple los requisitos del artículo 87.1 LIS para acceso al régimen especial fusiones-escisiones (Capítulo VII Título VII LIS). No obstante, la conclusión sobre aplicabilidad depende de que en cada entidad beneficiaria concurra el requisito de que la aportación de rama de actividad suponga transferencia de una rama economicamente autónoma; la DGT descarta la escisión total con estructura actual. Si el régimen especial no resulase aplicable, la valoración de los elementos patrimoniales aportados se realizaría por valor de mercado (art. 17.4.b LIS), generándose diferencias positivas tributables en la escindente. Los motivos económicos alegados (separación patrimonial por ramas familiares) pueden reputarse válidos conforme al artículo 89.2 LIS.
Hechos
La persona jurídica consultante es residente en territorio español y la actividad que realiza actualmente es el arrendamiento de pisos y locales comerciales.
La titularidad de la compañía está dividida en tres ramas familiares, en la que cada una de ellas representa aproximadamente el 33% de la compañía. A su vez, cada una de estas ramas familiares está subdividida en un total de 10 titulares.
El activo de la sociedad está conformado por 27 inmuebles, que por su tipología podemos dividirlos en locales comerciales, viviendas y aparcamientos.
Actualmente, y en relación a la actividad de arrendamiento, cada una de las familias que ostentan la titularidad de la compañía se encarga de la organización y gestión de una parte de los inmuebles. Así, los inmuebles, a efectos de gestión de los arrendamientos, se han dividido en tres grupos (Rama familiar 1: 3 locales, 5 viviendas y 1 aparcamiento; Rama familiar 2: 3 locales, 4 viviendas y 1 aparcamiento; Rama familiar 3: 5 locales, 4 viviendas y 1 aparcamiento). Cabe hacer mención, asimismo, que existen contabilidades separadas para cada grupo de inmuebles y existe una persona contratada por cada grupo de inmuebles.
Fruto de la actividad de organización y gestión descrita, se han generado controversias entre las ramas familiares respecto del modelo de gestión conjunta de la actividad inmobiliaria y del grado de responsabilidad inherente a la misma que debe tener cada una de las familias. Debido a lo anterior, existe en la actualidad una situación de bloqueo en la gestión y en la toma de decisiones en la sociedad, y la rentabilidad de la compañía se ha visto negativamente afectada, hasta el punto de poner en peligro su viabilidad futura.
Por su parte, los socios de la consultante, a través de sus respectivas sociedades, explotan la actividad de comercio al por menor de ropa. En efecto:
1) La rama familiar 1 explota las actividades de comercio al por menor de ropa para hombre y para niños a través de la sociedad 1.
2) La rama familiar 2 explota la actividad de comercio al por menor de menaje y ropa de hogar a través de la sociedad 2.
3) La rama familiar 3 explota las actividades de comercio al por menor de ropa a través de la sociedad 3.
Todas ellas son sociedades productivas, con medios materiales y humanos involucrados en el desarrollo de las actividades.
Todo lo anterior lleva a la familia a replantearse la estructura empresarial actual en búsqueda de una nueva configuración societaria que conjugue los siguientes objetivos:
- Generación de tres líneas de negocio diferenciadas e independientes, administrativa y financieramente.
- Individualización de los riesgos económicos y financieros.
- Gestión individualizada y profesionalizada de cada una de las sociedades.
- Planificar el relevo generacional, ya que las sociedades holding permitirían implicar a los hijos en el desarrollo del negocio y la toma de decisiones, evitando así problemas futuros de sucesión empresarial.
- Mejorar la individualización de gastos de dirección y gestión.
- Impedir la atomización del accionariado.
- Facilitar la toma de decisiones (los votos se emiten por ramas familiares).
- Facilitar la entrada y salida de posibles socios e inversores.
A estos efectos se plantean una operación de escisión, segregando las ramas de actividad inmobiliaria a favor de las entidades pertenecientes a cada uno de los grupos familiares, esto es a favor de las sociedades 1, 2 y 3.
A este respecto, se hace constar que, actualmente, las ramas de actividad inmobiliaria se rigen por las siguientes normas:
- Cada rama de actividad inmobiliaria se gestiona de forma independiente y autónoma por uno de los grupos familiares, asignándose los activos y los pasivos asociados a aquellas.
- Cada rama de actividad dispone de al menos una cuenta corriente desde donde se realizan los cobros y pagos inherentes al patrimonio asignado a la rama de actividad, según el reparto de activo y pasivo efectuado, y desde la que se realizan los cargos de los impuestos, salarios y cuotas a la Seguridad Social correspondientes a los trabajadores.
- El patrimonio asignado a cada rama de actividad es gestionado individualmente y de forma independiente por el grupo familiar que se encarga de la gestión de la rama de actividad, pudiendo celebrar los contratos laborales y/o mercantiles que se consideren necesarios para la gestión de dicho patrimonio.
- Cada grupo familiar gestiona de manera autónoma e independiente los contratos de arrendamiento de la rama de actividad asignada a cada uno de ellos.
- Los pagos inherentes a todos aquellos contratos de servicios y suministros directamente relacionados con el patrimonio asignado a cada rama de actividad están domiciliados en las cuentas corrientes asociadas a cada rama de actividad.
- Las decisiones respecto a las obras e inversiones a realizar que estén directamente relacionadas con el patrimonio asignado a una rama de actividad son tomadas por el grupo familiar encargado de su gestión.
- Es responsabilidad de cada uno de los grupos familiares el disponer u obtener la financiación de las obras e inversiones a realizar en cada rama de actividad, no pudiendo en ningún caso comprometer a la sociedad consultante por ello.
- Cada uno de los grupos familiares es libre de hacer el uso que estime conveniente de los bienes inmuebles asignados a la rama de actividad que gestiona, ya sea como uso propio, puesta a disposición para su arrendamiento y/o transmisión de los mismos. La transmisión de inmuebles requiere el consentimiento de la Junta de Socios.
- A los efectos de control, existen tres contabilidades analíticas que individualizan tanto las pérdidas y ganancias de cada una de las ramas de actividad como los sub-balances de situación.
- La liquidación del impuesto sobre sociedades de la compañía consultante se hace efectivo por cada uno de los grupos familiares en la proporción que les corresponde según la contribución de la rama de actividad que gestionan al beneficio final de la compañía, especificado en las cuentas de pérdidas y ganancias individualizadas resultantes de la contabilidad analítica por cada rama de actividad.
- El reparto de beneficios entre los grupos familiares se hace proporcionalmente según el resultado individualizado de cada una de las ramas de actividad, y según el resultado de la cuenta de explotación analítica de cada una de ellas.
Los socios de la consultante se plantean realizar alguna de las siguientes operaciones:
- Escisión parcial de las ramas de actividad económica de la consultante de arrendamiento, distribuyéndose los activos inmobiliarios conforme a la relación indicada con anterioridad, junto a sus respectivos pasivos, y su traspaso en bloque a las sociedades de cada uno de los grupos familiares.
Los socios personas físicas de las citadas entidades recibirían participaciones sociales de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, en proporción al valor del patrimonio social escindido y trasmitido por la consultante.
- Escisión parcial de la rama de actividad económica de arrendamiento de locales de negocio de la consultante, distribuyéndose los activos inmobiliarios relativos a los locales comerciales conforme a la relación indicada con anterioridad, junto a sus respectivos pasivos, y su traspaso en bloque a las sociedades de cada uno de los grupos familiares.
Los socios personas físicas de las citadas entidades recibirían participaciones sociales de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, en proporción al valor del patrimonio social escindido y trasmitido por la consultante.
- Escisión total de las ramas de actividad económica de la consultante, segregando y aportando las distintas ramas de actividad a las sociedades de cada una de los grupos familiares, distribuyéndose los activos inmobiliarios y los pasivos a ellos inherentes entre ellas conforme a la relación indicada con anterioridad.
Los socios personas físicas de las citadas entidades recibirían participaciones sociales de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, en proporción al valor del patrimonio social escindido y trasmitido por la consultante.
Cuestión planteada
1.- Confirmación de que la operación descrita de escisión parcial de las ramas de actividad económica de la consultante de arrendamiento cumpliría todos los requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS para que le resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, "LIS").
2.- Confirmación de que la operación descrita de escisión parcial de las ramas de actividad económica de la consultante de arrendamiento de locales de negocio cumpliría todos los requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS para que le resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
3.- Confirmación de que la operación descrita de escisión total cumpliría todos los requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS para que le resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
4.- Consideración de que los motivos económicos expuestos pueden reputarse válidos según lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
5.- Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante en caso de no ser aplicable el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
6.- Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
7.- Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
8.- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
9.- Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La entidad consultante es una entidad dedicada al arrendamiento de pisos, aparcamientos y locales comerciales. Su activo está conformado por un total de 27 inmuebles que se gestionan en tres bloques distintos por tres ramas familiares, cada una de ellas titular, aproximadamente, de un 33% del capital social de la entidad. Así, y según se manifiesta en el escrito de consulta, cada rama familiar gestiona uno de los tres bloques de inmuebles, contando cada uno de ellos con contabilidad separada y una persona contratada para gestionar cada grupo de inmuebles.
Del escrito de consulta parece que la operación planteada es una escisión parcial de rama de actividad mediante la aportación de bloques patrimoniales a entidades ya creadas recibiendo, a cambio, los socios de la consultante, valores de las respectivas entidades beneficiarias de las que ya son titulares. A efectos de la presente contestación se parte de la hipótesis de que la operación de reestructuración proyectada es la indicada y que aún no se ha realizado.
En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto de las operaciones de escisión parcial, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 60 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si la operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión parcial a que se refiere el artículo 76.2.1.º b) de la LIS.
Por su parte, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el/los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el escrito de consulta se señala que la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de pisos, aparcamientos y locales comerciales. Para dicha explotación, la entidad estructura los 27 inmuebles que constituyen su activo en tres bloques distintos.
En este contexto, parece que se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial de la consultante segregando bloques patrimoniales en favor de cada una de las sociedades de cada rama familiar, esto es en favor de las sociedades 1,2 y 3, en la que cada una de ellas ostenta el 100% de su capital social.
En consecuencia, en la medida en que la consultante contase efectivamente con organizaciones diferenciadas de los medios materiales y humanos necesarios, que determinasen la existencia de explotaciones económicas autónomas que requieran, ya en sede de la entidad transmitente (la consultante), de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica y que exigieran modelos de gestión diferenciados determinantes de diferentes explotaciones económicas autónomas, sería cada una de ellas determinante de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, pudiéndose acoger la operación planteada al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII.
De la escasa información proporcionada por la entidad consultante parece desprenderse que la misma realiza una única actividad de arrendamiento de locales, pisos y aparacamientos.
Así, se pretende segregar los inmuebles de la consultante en bloques que pasarán a varias entidades ya existentes. Estos elementos aportados no parecen constituir por sí mismos una rama de actividad con una gestión y organización diferenciada sino que se trata de varios inmuebles aislados. Así, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión diferenciada del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma y que el patrimonio no escindido lo integre otra rama de actividad diferenciada. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración escisión parcial a los efectos del artículo 76.2.1º b) de la LIS.
No obstante, la existencia de diversas ramas de actividad, en sede de la entidad consultante, que determinen la existencia de distintas explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciadas son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, en el supuesto que no proceda la aplicación del mencionado régimen de neutralidad fiscal, las ganancias o pérdidas patrimoniales de los socios personas físicas se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que establece:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Respecto de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación de escisión parcial proyectada, resultará de aplicación, tal y como se ha señalado supra, lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS, con arreglo al cual la sociedad escindida deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos transmitidos; elementos que deberán valorarse en sede las sociedades beneficiarias por su valor de mercado, a efectos fiscales.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión a cada sociedad de nueva creación un conjunto de activos y pasivos que incluye al menos bienes inmuebles, una cuenta corriente y un contrato laboral con un empleado dedicado a la gestión de la actividad. De la información contenida en el escrito de consulta no se deduce con claridad si la transmisión incluye otros elementos, señalando solo que se transmiten todos los activos y pasivos correspondientes a cada rama de actividad.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, tratándose de una mera cesión de bienes, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en caso de no resultar de aplicación el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto, quedando por tanto sujeta la operación en su conjunto, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la LIVA, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
La renuncia a la exención será posible, por tanto, siempre que el destino que vayan a dar a los inmuebles transmitidos las sociedades de nueva creación adquirentes sea, previsiblemente, su uso total o parcial en operaciones que originen el derecho a la deducción.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRLITPAJD):
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1. 1º y 2. 1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…).»
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado TRLITPAJD, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…).»
Por otro lado, el artículo 7 del TRLITPAJD dispone:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Luego, si la operación se realiza en los términos expuestos en el artículo 76, en los que se contempla una adjudicación de patrimonio que no implique exceso de adjudicación alguno o que, en caso de producirse, dicho exceso origine una compensación en dinero en los términos establecidos en el citado precepto de la LIS, dicha operación tendrá la consideración de operación de reestructuración y tributará de conformidad a los arts. artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 anteriormente expuestos. Es decir, la calificación de operación de reestructuración conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.
Si la operación planteada no tuviera la consideración de operación de reestructuración conforme a lo dispuesto en la LIS, no sería de aplicación el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD, por lo que referida operación debería tributar en la siguiente forma:
1ª - Disolución o reducción de capital (según se trate de escisión total o parcial):
Constituiría una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art.19.1) que, sin embargo, no originaría tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRLITPAJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. Luego en los casos de escisión o segregación, aun cuando se produce la disolución de la sociedad escindida, esta no origina entrega alguna de bienes y derechos a los socios dado que el patrimonio de la sociedad que se disuelve o reduce capital se aporta en bloque a la sociedad beneficiaria de la escisión total o parcial.
2ª - Ampliación de capital en la sociedad absorbente (o constitución de una nueva sociedad):
En este caso entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11 del TRLITPAJD que declara exentas “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, dado que no tiene lugar ninguna adjudicación de bienes a los socios, pues se trata de una disolución o reducción de capital sin liquidación del patrimonio social, o de una ampliación de capital en la que no se produce adjudicación de bienes sino aportación de estos, no se puede producir exceso alguno, que pueda originar una tributación independiente de la operación societaria que se lleva a cabo.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y, por tanto, la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en las operaciones de escisión parcial concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que, en dichas operaciones, no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37.1.e) y 49
LIS Ley 27/2014 arts. 17, 76-2-1º a), 76-2-1º b), 76-
2-2-º y 76-4
LIVA Ley 37/1992 arts. 7.1º, 20.Uno.22º y 84.Uno.2º
e)
TRLITPAJD RD Leg 1/1993 arts. 7, 19.1.1º, 19.2.1º y
45.I.B) 10
TRLRHL RD Leg 2/2004 arts. 104-110