La cesión gratuita de suelo público en virtud de un programa de vivienda protegida constituye una subvención condicionada no integrable en la base imponible del adjudicatario conforme al artículo 15.3 TRLIS. El ingreso contable por subvención debe imputarse según el criterio de devengo (art. 19.1 TRLIS) coordinado con la norma de valoración 21ª PGC, distribuyendo el ingreso extraordinario en función del cumplimiento de la condición suspensiva (construcción y comercialización de viviendas protegidas), sin correlativo gasto deducible en el cedente mientras no concurra pérdida de valor del elemento cedido.
Hechos
La entidad consultante va a licitar a un concurso público por el que se producirá la cesión gratuita de unos terrenos de suelo urbano ya urbanizado. Por exigencias del concurso los terrenos han de destinarse exclusivamente a la promoción y venta de viviendas del Programa Especial de Vivienda al amparo de lo dispuesto en el Decreto 41/2004, de 5 de abril, por el que se aprueba el plan de vivienda y suelo de Extremadura 2004-2007.
Cuestión planteada
Se plantea si la mencionada cesión gratuita puede suponer un ingreso computable en la base imponible de la adjudicataria y correlativamente un gasto de la promoción por el mismo importe.
Régimen tributario aplicable al adjudicatario por el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 15.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece que en la adquisición de elementos patrimoniales a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido, sin que se entiendan como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.
El artículo13 del Decreto 41/2004, de 5 de abril, por el que se aprueba el plan de vivienda y suelo de Extremadura 2004-2007, se refiere, entre las medidas de ayuda autonómica del Programa Especial de Vivienda, a la ayuda económica indirecta consistente en la cesión de suelo de titularidad pública, para la inmediata urbanización y edificación de viviendas del Programa Especial.
En definitiva, esta ayuda económica indirecta es asimilable a la percepción de una subvención condicionada a la efectiva construcción de dichas viviendas protegidas, para compensar la limitación de precio y demás condiciones exigibles a estas viviendas. Esta ayuda viene definida en la norma señalada y desarrollada en un concurso público.
Por otra parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo según establece el artículo 19.1 del TRLIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable, de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Las distintas adaptaciones sectoriales del PGC realizadas en los últimos años (como son la adaptación a las empresas del sector vitivinícola, a las entidades sin fines lucrativos o a las empresas de asistencia sanitaria) recogen, en su norma de valoración 21ª los siguientes criterios respecto a las subvenciones:
“….Las subvenciones, donaciones y legados se contabilizarán como Ingresos a distribuir en varios ejercicios, y se imputarán a resultados como ingresos extraordinarios dependiendo de su finalidad; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
(….)
b) Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial; se imputarán a los resultados del ejercicio en que se produzca la enajenación, depreciación o baja en inventario de las mismas….”
De lo que se desprende que el ingreso correspondiente al terreno recibido se imputará a resultados y, por tanto, a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en el momento en que se produzca su enajenación, depreciación o baja del mismo.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley define como empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
La cesión de terrenos por la empresa pública al promotor privado que resulte adjudicatario del concurso a que se refiere la documentación aportada al escrito de consulta tienen la consideración de subvención aunque se trate de una subvención en especie. En este sentido y de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.
En interpretación de este último precepto ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante el Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons.
Para la adecuada interpretación del sentido de esta Sentencia es preciso acudir a las conclusiones del Abogado General, presentadas el día 27 de junio de 2001.
En el punto 14 de sus Conclusiones el Abogado General señala el principio general que rige en cuanto a la inclusión de las mismas en la base imponible del Impuesto, conforme al cual las subvenciones que están condicionadas a la realización de una operación concreta sujeta al impuesto formarán parte de la base imponible de la misma; por el contrario, las subvenciones cuyo único objetivo sea la mejora de la situación financiera de su perceptor quedan fuera de esta magnitud. El mismo Abogado General apunta lo precario de la distinción entre una y otra categoría de subvenciones, basada fundamentalmente en elementos puramente formales, y, por consiguiente, la insuficiencia de la redacción de la directiva (último inciso del apartado 15 de sus Conclusiones).
Asimismo, afirma en el apartado 31 de las Conclusiones que el punto controvertido consiste en la determinación de si las subvenciones de funcionamiento que no se conceden directamente para las necesidades de una entrega de bienes o prestación de servicios, pero que pueden tener como consecuencia que los bienes y servicios se puedan vender a un precio inferior, están sometidas al impuesto.
Tras citar algunos ejemplos de subvenciones que, en su opinión, no deben formar parte de la base imponible de las operaciones, determina el Abogado General que lo decisivo para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es determinar si las subvenciones de explotación están directamente relacionadas con una actividad empresarial determinada del beneficiario que consista en la prestación de un bien o servicio, considerando que éste es el caso en las siguientes situaciones:
- Cuando la subvención ocasiona una disminución del precio del bien o servicio que el preceptor de la misma entrega a un consumidor.
- Si se deriva un incremento en la calidad de dicho bien o servicio.
- Si la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que se trate es ella misma condición para la concesión de la subvención.
- Si existe una relación matemática entre la evolución del importe de la subvención, la cantidad producida y los precios de los bienes o servicios en cuestión.
En su sentencia, el Tribunal señala que “en circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación que pueda ser individualizada en beneficio de la autoridad que le concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
En el apartado 12 de la sentencia se señala que “el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA (...) es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto”.
Continúa el apartado 13 que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable”.
En relación con el segundo de los requisitos que establece el citado artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, el contenido de este apartado permite su matización en el sentido de que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
El apartado 14 añade que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos”.
Este apartado permite matizar igualmente el primero de los requisitos que se han citado y, más generalmente, la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. En esta misma inteligencia se reafirma el Tribunal en el apartado 17 de la sentencia, como veremos.
La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa”.
En este apartado de la sentencia el Tribunal confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido; el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.
A la luz de las anteriores consideraciones se deben revisar los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:
1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
Considerando los criterios expuestos anteriormente, cabe concluir que los terrenos cedidos al promotor adjudicatario por parte de la empresa pública merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicho promotor.
Por ello, la base imponible de las viviendas del Programa Especial de Viviendas del Plan de Viviendas y Suelo de Extremadura, que hayan sido promovidas por quien resulte adjudicatario de la citada promoción en las condiciones descritas en la consulta, habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba el mencionado promotor.
Finalmente, por lo que se refiere a la valoración de los terrenos cedidos que conforman la subvención otorgada por la consultante para poder incluir en la base imponible el importe de la misma, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto, según el cual en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Referencia normativa
L.37/192
L.IVA, artículos 78.dos 3º y 79
RDLeg 4/2004, TRLIS artículos 15.3 y 10.3