El IVA se devenga en prestaciones de servicios en el momento de ejecución de la operación, no en el cobro posterior. Si en el devengo la contraprestación es desconocida, el sujeto pasivo debe fijar provisionalmente la base con criterios fundados, sin perjuicio de rectificación ulterior. La repercusión íntegra del impuesto al cliente debe efectuarse mediante factura expedida y entregada en el momento de la operación, conforme al régimen de obligaciones de facturación.
Hechos
El consultante prestaba servicios de intermediación para una entidad que fue intervenida judicialmente, cesando en todas sus operaciones y entrando en un proceso concursal en el mes de julio de 2006. Como consecuencia del cese en la actividad de su cliente, el consultante causó baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social. En el mes de noviembre, dentro de la fase de comunicación de créditos del proceso concursal, y puesto que tenía pendientes de cobro determinados créditos por trabajos realizados, expidió facturas correspondientes a los meses de mayo a septiembre del año 2006.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto, repercusión y expedición de factura.
- Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Por consiguiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al servicio prestado por el consultante se devengó cuando se prestó dicho servicio, no resultando ajustado a derecho posponer dicho momento al cobro de los citados servicios, cuando dicho cobro sea posterior al de la realización de las prestaciones correspondientes. A tales efectos, si el consultante no conociese el importe de la contraprestación relativa a dicho servicio en el momento del devengo del Impuesto, debió fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su posterior rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
2. El artículo 88, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar la referida factura.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 9 del mencionado, que se ocupa de regular el plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos, dispone lo siguiente:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”
De acuerdo con lo expuesto, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido debió efectuarse mediante factura al tiempo de expedir y entregar dicho documento y dentro del plazo regulado en el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, debiendo proceder a la declaración-liquidación de dicho tributo en los términos regulados en el artículo 167 de la Ley 37/1992, y en los artículos 71 y siguientes de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El cese en la actividad, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, no supone la baja en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, como tampoco el hecho de haber causado baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas o en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social como consecuencia, en ambos supuestos y según se indica en el escrito de consulta, por la intervención judicial de la entidad destinataria de los servicios del consultante.
3.- El artículo 80, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
Por su parte, el artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
El desarrollo de dichos preceptos se contiene en el apartado cinco de dicho artículo y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
En el supuesto de que concurran los requisitos para la modificación de la base imponible, circunstancia que no es posible deducir de la información contenida en el escrito de consulta, el consultante podrá modificar la base imponible de acuerdo a lo establecido en el mencionado artículo 80, apartado tres o, en su caso, en el apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º, 80-tres, 80-seis, 88, 164-uno-3º