Las provisiones por depreciación de existencias (cuentas 390/396) son deducibles en IS al constituir la expresión contable de pérdidas reversibles reconocidas en inventario de cierre. Su deductibilidad se determina conforme al PGC (norma de valoración 13ª.4), exigiéndose que la depreciación sea reversible y que el valor de mercado sea inferior al precio de adquisición o coste de producción. Se excluyen del ajuste las existencias objeto de contrato de venta en firme cuyo precio cubra íntegramente el coste más gastos pendientes de ejecución.
Hechos
La entidad consultante, cuya actividad es la venta al por menor de muebles, va a dotar distintas provisiones por depreciación de existencias, ya sea por defectos detectados al realizar el montaje en el domicilio del cliente, procediéndose al desmontaje del mueble e incorporándolo de nuevo al almacén para venderlo como saldo, o por el deterioro ocasionado durante el montaje, recepción y almacenaje en la empresa. También se dotará la provisión respecto de las mercancías con una rotación mínima o que estén montadas en la exposición permanente durante varios meses.
Cuestión planteada
Si la dotación de estas provisiones tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Al no estar regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (normativa vigente en los ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2008), según el cual dichas provisiones (cuentas 390/396) son la “expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio”. La provisión se calculará según lo establecido en la norma de valoración 13ª.4 de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, que establece lo siguiente:
“4. Correcciones de valor.
Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado:
a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.
b) Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.
c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización
No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión.
En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones:
a) que se renueven constantemente;
b) que su valor global y composición no varíen sensiblemente y,
c) que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos”.
De acuerdo con lo anterior, la provisión por depreciación de existencias se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible. Si la depreciación fuera irreversible, tal circunstancia se tendrá en cuenta al valorar las existencias. Dicha justificación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3