Los avances en ejecuciones de obra se contabilizan como ingresos del ejercicio conforme al porcentaje de realización (NRV 14ª PGC), no por la facturación de anticipos. Solo generan ingresos fiscales en IS cuando se cumplen cumulativamente: valoración fiable del importe, probabilidad de cobro, grado de realización valorable y costes incurridos y pendientes valorables. Los anticipos facturados (50%) no constituyen ingreso del ejercicio salvo que el grado de realización alcance ese porcentaje al cierre. Estos ingresos, una vez contabilizados por el método de realización, integran la cifra de negocio para efectos de clasificación de gran empresa. En IVA, la sujeción se produce por la prestación de servicios de obra, siendo la facturación del anticipo hecho imponible generador del IVA, independientemente del reconocimiento contable del ingreso.
Hechos
La actividad de la entidad consultante es la elaboración de proyectos de desarrollo industrial basados en proyectos de viabilidad económica de todo tipo de productos. La compañía factura el 50% cuando recibe el encargo de cada proyecto y el 50% restante cuando se entrega el proyecto. En contabilidad se registra el 50% facturado al recibir el encargo más el porcentaje de consecución que a final de año excede de ese 50%. Este exceso se contabiliza como "ingresos no facturables por variación de existencias que corresponden al avance en los proyectos ejecuciones de obra".
Cuestión planteada
Calificación y tratamiento fiscal que correspondería otorgar a los avances en las ejecuciones de obra de proyectos a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando si estos ingresos deben formar parte de la cifra de negocio del ejercicio a los efectos de la consideración de la sociedad como gran empresa.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La norma de registro y valoración (NRV) 14ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre de 2007), dispone en su apartado 3 que “los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
Por lo tanto, la entidad consultante contabilizará como ingreso del ejercicio el importe correspondiente al porcentaje de realización de cada proyecto en la fecha de cierre, siempre que se cumplan todas y cada una de las condiciones enumeradas en el apartado 3 de la NRV 14ª del PGC, sin que pueda considerarse como ingreso el anticipo del 50% facturado al recibir el encargo de cada proyecto, salvo que al finalizar el ejercicio el grado de realización haya alcanzado dicho porcentaje. El ingreso así contabilizado formará parte del resultado del ejercicio a partir del cual se calculará la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que se ajustará a los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos establecidos en el artículo 19 del TRLIS:
“Artículo 19.Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2.La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3.No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En el caso planteado, si la entidad consultante ha imputado contablemente ingresos en un periodo impositivo anterior a aquel en que debía producirse su imputación temporal, la imputación fiscal se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, salvo que de ello se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 19 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. - El artículo 75 de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(....)”.
El apartado Dos del mismo artículo establece:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(....)”.
Por lo tanto se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones consultadas, en el momento del encargo en el que la consultante recibe el 50% de la contraprestación pactada y cuando entrega el proyecto en el que facturará el restante 50% y que, en cualquier caso, se corresponde con el momento en que se entiende prestado el servicio objeto de gravamen, tal como se establece para el devengo del Impuesto en las normas citadas. La contabilización que hace el sujeto pasivo no tiene relevancia a efectos del devengo en este supuesto.
2. - El artículo 121 de la Ley 37/1992, a los efectos de determinar el volumen de operaciones, dispone en el apartado Dos:
“Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por lo que seguirán las reglas del devengo, según el artículo antes citado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-3