Las operaciones de urbanización y promoción inmobiliaria están sujetas al IVA como entregas de bienes cuando el sujeto reúne la condición de promotor conforme a la Ley 38/1999 (quien decide, impulsa, programa y financia obras para posterior enajenación), independientemente de que actúe ocasionalmente. La sujeción requiere que el promotor ostente titularidad sobre el solar que le faculte para ejecutar la obra y que ésta se destine al tráfico de venta; el tipo aplicable será el ordinario del 21% salvo que concurran exenciones específicas, siendo obligatorio el alta en el registro de IVA y la expedición de factura con el desglose impositivo correspondiente.
Hechos
El consultante va a promover un solar de su propiedad. Considera las siguientes opciones: a) Contratar con una constructora la edificación del inmueble pagando las facturas que le presentare la misma referentes a la edificación; o b) la constructora realiza las obras de construcción del edificio pero se le paga en especie con parte del inmueble construido.
Cuestión planteada
Tributación de dichas operaciones. Tipo impositivo aplicable. Obligaciones del consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación”.
De los preceptos transcritos anteriormente se deduce que con ocasión de la realización de esta actividad de promoción de edificaciones para su cesión, adjudicación o venta a terceros, aunque se realice de forma ocasional, el consultante tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas al referido tributo las operaciones que pueda realizar en el desarrollo de dicha actividad.
2.- En relación con los gastos derivados de la construcción del nuevo inmueble que son abonados por el promotor al constructor, el artículo 91, apartado Uno.3, número 1º, de la citada Ley determina lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Según criterio de este Centro Directivo, las obras objeto de consulta se consideran comprendidas dentro del concepto ejecuciones de obra para la construcción de vivienda.
En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 8 por ciento las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, contratadas directamente entre el promotor y el constructor del mismo siempre y cuando cumplan la totalidad de los requisitos anteriormente citados.
En la opción planteada en la consulta en la que el promotor paga al constructor las ejecuciones de obra mediante la entrega de parte de las viviendas del inmueble objeto de construcción, se trataría de un pago en especie de los servicios prestados por al mismo, pago que se materializaría con la puesta a disposición de unas viviendas ya finalizadas.
La transmisión de las viviendas por el promotor supone una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto a la que se le aplicará el tipo impositivo correspondiente siguiendo los criterios que se enuncian en el apartado 3 de esta contestación.
3.- El artículo 91, apartado Uno.7º de la Ley del Impuesto determina que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las entregas de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.”
Por su parte, el apartado dos.6º del mencionado artículo 91 establece que se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento a la entrega de “viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”
Por consiguiente, la posterior transmisión de las viviendas por el consultante está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de una entrega de bienes efectuada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial y estará gravada al tipo reducido del 8 o 4 por ciento en función de su calificación administrativa.
4.- En relación con las obligaciones formales del consultante el artículo 164 de la Ley del Impuesto establece, entre otras, las siguientes obligaciones formales de los sujetos pasivos:
“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…)
De acuerdo con lo previsto en el artículo 164 de la Ley, en la venta de las viviendas construidas, será el consultante, sujeto pasivo, el obligado a repercutir el Impuesto y proceder a su ingreso en la Hacienda Pública.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-22 y 91-