La exención de impuestos especiales para gasóleo destinado a navegación (excepto recreo privado) requiere: (i) documentación mediante recibo de entrega con datos identificativos del suministrador, destinatario, embarcación y declaración de que no realiza navegación de recreo; (ii) incorporación de trazadores y marcadores en el carburante, salvo autoconsumo; (iii) para buques no comunitarios, documentación como exportación. El suministrador asume la obligación de validar la exención mediante el procedimiento reglamentario; el titular de la embarcación debe firmar el recibo con declaración de no dedicarse a navegación privada de recreo.
Hechos
La actividad a desarrollar por la consultante consistirá en comercializar gasóleo, con aplicación de una exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, destinado a embarcaciones con derecho a recibirlo exento, efectuándose dichos suministros mediante camión cisterna directamente a las embarcaciones, tanto desde un almacén fiscal como desde un depósito fiscal.
Cuestión planteada
Obligaciones que deben cumplir, tanto la consultante como el titular del establecimiento desde donde se suministra el gasóleo y, en su caso, autorizaciones necesarias para realizar estos suministros.
Contestación
El artículo 51, apartado 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
“2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
…
b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.
…
La aplicación de la exención con respecto a la utilización de gasóleo en los supuestos a que se refiere el presente apartado 2 quedará condicionada, salvo en el supuesto de operaciones de autoconsumo sujetas, a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.”
Por tanto, la ley establece que las condiciones reglamentariamente establecidas son esenciales para obtener el beneficio de la exención. Dichas condiciones se establecen en el artículo 102 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) que determina lo siguiente:
“1. El avituallamiento de carburante a embarcaciones, para beneficiarse de la exención establecida en el párrafo b) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley, deberá ajustarse al procedimiento que se establece en los apartados siguientes. Cuando se trate de buques de las Fuerzas Armadas no será precisa la incorporación al gasóleo de trazadores y marcadores.
2. El suministrador documentará la operación de avituallamiento con un recibo de entrega, en papel o en soporte informático, que deberá contener, al menos, los siguientes datos:
a) Suministrador:
1.º Nombre o razón social.
2.º NIF y CAE.
3.º Razón social y NIF del propietario del carburante.
b) Destinatario:
1.º Nombre o razón social.
2.º NIF nacional o comunitario o, en caso de no disponerse de este dato, cualquier otro que permita la identificación, disponible a efectos fiscales.
3.º Nombre o razón social y NIF del propietario o del consignatario.
4.º Bandera, matrícula y nombre de la embarcación.
5.º Puerto.
c) Avituallamiento:
1.º Clase, epígrafe y cantidad del carburante.
2.º Fecha y firma con el recibí del titular de la embarcación o de su representante o del capitán u oficial responsable, así como declaración de la misma persona de que la embarcación suministrada no realiza navegación privada de recreo..
3. Si el buque tuviera bandera no comunitaria, el suministro se documentará como exportación; a este efecto, el recibo de entrega tendrá la consideración de declaración simplificada de exportación, siempre que reúna las condiciones exigidas por la normativa aduanera.
4. Una vez efectuados los suministros, el suministrador numerará correlativamente los recibos de entrega expedidos. La numeración será única, cualquiera que sea el régimen fiscal o aduanero de las operaciones efectuadas. Dichas operaciones se registrarán en la contabilidad de existencias del establecimiento, con referencia a los números de los recibos y declaraciones que servirán de justificante.
5. El suministrador conservará, en papel o mediante soporte informático, durante el periodo de prescripción del impuesto los recibos de entrega y el resto de la documentación que acredite la realización de las operaciones.
6. Los suministradores de los hidrocarburos deberán presentar por los medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, en un plazo que finalizará el día 20 del mes siguiente a la terminación de cada trimestre, la información relativa a los suministros efectuados durante el trimestre con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, agrupada globalmente por destinatarios y cantidad total entregada a cada uno de ellos”.
Por otro lado, el apartado 1 del artículo 27, relativo a las ventas en ruta, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“1. Con carácter general, la salida de productos de fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido. La oficina gestora podrá autorizar el procedimiento de ventas en ruta para la realización de avituallamientos de carburantes y combustibles a aeronaves y embarcaciones con aplicación de una exención.
No obstante, el gasóleo no podrá ser enviado por el procedimiento de ventas en ruta a un almacén fiscal o a un detallista cuando se haya devengado el impuesto con aplicación del tipo reducido previsto en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley”
Del escrito de consulta, se infiere que la consultante no va a tomar posesión física del gasóleo que comercializa, pues los avituallamientos se efectuarán directamente desde depósitos fiscales y almacenes fiscales. En este sentido, cabe recordar que las referencias al suministrador efectuadas, tanto entre las condiciones reglamentarias para disfrutar del beneficio de la exención, como en las del procedimiento de ventas en ruta (que se recogen en los apartados 2, 3 y 4 del artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, no transcritos aquí), se refieren, en su caso, al titular del depósito fiscal o del almacén fiscal, puesto que - en general - a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, resulta irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes.
Igualmente cabe mencionar que las anteriores condiciones reglamentarias junto con la expedición de documentos de circulación y la llevanza de una contabilidad de existencias y de movimientos de productos exigida a los titulares de depósitos fiscales y de almacenes fiscales (véanse los artículos 11 y 13 del Reglamento de Impuestos Especiales), tiene como fin esencial verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con dicho impuesto que, en última instancia, se reconducen a la determinación de la base imponible para la liquidación y pago, en su caso, del impuesto. Incluso en el caso de un almacén fiscal, cuyo titular no es sujeto pasivo del impuesto, puede llegar a ser necesaria esta determinación ya que dicho titular puede ser responsable del pago del tributo con arreglo a lo establecido en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales.
Por lo tanto, esta Dirección General entiende que la consultante, en su situación de mero propietario que se limita a vender a sus clientes, e indicar al suministrador el lugar de entrega, habrá de poner esta información en poder del suministrador para que éste pueda cumplimentar los correspondientes documentos de acompañamiento y, en todo caso, estará obligado a soportar la repercusión del impuesto que le efectuará el titular del depósito fiscal, si ha adquirido el gasóleo en régimen suspensivo, en virtud de lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales.
Referencia normativa
Ley 38/1992 art. 51.2 RIIEE RD 1165/1995 art. 102