Los servicios prestados por subcontratistas a la entidad consultante para gestionar inmuebles radicados fuera del territorio de aplicación del IVA no están sujetos al impuesto en España, conforme al artículo 4.1 LIVA, que circunscribe la sujeción a las operaciones realizadas en el ámbito espacial del impuesto. La sujeción depende del lugar de ejecución material del servicio (lex loci protectionis) y no de la ubicación del sujeto pasivo o de la entidad que lo subcontrata; por tanto, los servicios prestados en territorio extracomunitario, aunque facturados por subcontratistas españoles, quedan excluidos del régimen de IVA español.
Hechos
La consultante es una mercantil que presta servicios de ingeniería y consultoría relativos a plantas de generación de energía en diversas fases del proceso de construcción de las mismas: servicios de ingeniería en Fase de Licitación, que son prestados con anterioridad al inicio de la construcción de una planta determinada de manera que, en ocasiones, es posible que la planta no llegue a construirse y entre los que se incluyen servicios de diseño conceptual, ingeniería básica, gestión de ofertas, apoyo al cliente para la gestión de suministros, estimación de presupuestos y tramitación y evaluación de pliegos de licitación; servicios de ingeniería en Fase de Ejecución sobre una determinada planta y servicios de Consultoría Técnica General, tales como estudios técnicos de análisis de documentación técnica de futuros proyectos, obtención de permisos o estudios de mejoras técnicas, que pueden estar vinculados a una planta determinada o no. La entidad consultante necesitará subcontratar parte de los trabajos a terceros.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por las entidades y personas físicas subcontratadas a la entidad consultante para prestar servicios relacionados con inmuebles radicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, tal y como se le puso de manifiesto a la entidad consultante en la contestación vinculante de 1 de marzo de 2019, consulta V0466-19, «las reglas que determinan el lugar en que se entienden realizadas las prestaciones de servicios se regulan en el artículo 69 de la Ley 37/1992, que recoge las reglas generales de localización, y en el artículo 70 del mismo texto legal, que establece una serie de reglas especiales para determinadas categorías de prestaciones de servicios.
En este sentido, el artículo 69, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
(…).”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.
(…).”.
A estos efectos hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 13 ter del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido conforme al cual, a efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, se entiende por bienes inmuebles:
“a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Por lo tanto, las plantas de generación de energía a las que hace referencia el consultante en su escrito tendrían la consideración de bien inmueble a efectos de determinar el lugar de realización de los servicios realizados para dichas plantas.
(…)
Por lo tanto, según se deduce del escrito de consulta podrían considerarse como servicios relacionados con inmuebles, a los efectos previstos en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios prestados por el consultante en las fases de licitación y ejecución objeto de consulta que se refieran a plantas de generación de energía específicas y determinadas.
Dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se refieran a plantas situadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, en relación con los servicios de consultoría técnica general que presta el consultante parece deducirse que no cumplirían los requisitos expuestos para ser considerados como servicios relacionados con inmuebles a los efectos previstos en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto y, en ningún caso, podrían tener dicha consideración aquellos que no se encuentran relacionados con un inmueble determinado.
En todo caso, es conveniente destacar que estas circunstancias son cuestiones de hecho respecto de las que este Centro directivo no puede pronunciarse y que podrán ser acreditadas por el interesado, en su caso, por cualquier medio de prueba admisible en derecho».
Por lo tanto, estas reglas también resultarán de aplicación a las prestaciones de servicios que reciba la entidad consultante de sus proveedores siempre que se cumplan los requisitos expuestos.
3.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69-uno, 70-uno-1º.Reglamento UE 282/2011