La empresa alemana no establecida en territorio español está sujeta pasiva del IVA respecto a los servicios de simplificación y cuotas de adhesión que presta a empresarios españoles, al concurrir el supuesto del artículo 84.1.2º a) de la LIVA: operaciones sujetas realizadas por no establecido, sin que le sean aplicables las excepciones de las letras b) y c). La condición de sujeto pasivo se configura por la naturaleza del receptor (empresario) y la ubicación de éste, independientemente de que el prestador carezca de establecimiento permanente en España.
Hechos
Una empresa alemana compra bienes y servicios a estaciones de servicio y autopistas españolas y comunitarias y los revende a empresas de transporte mediante la utilización de una tarjeta que la consultante emite. Los precios de reventa son fijados de manera autónoma por la emisora de la tarjeta. También factura a los usuarios de la tarjeta cuotas periódicas de adhesión y a los establecimientos vendedores servicios de simplificación administrativa.
Cuestión planteada
- Si debe entenderse que la empresa alemana está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Fiscalidad de los servicios de simplificación.
- Fiscalidad de las cuotas de adhesión.
Contestación
1. – El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado Uno.1º, la regla general que serán sujetos pasivos, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
El número 2º, letra a) de dicho apartado, considera que serán sujetos pasivos del Impuesto, los empresarios o profesionales destinatarios de las operaciones sujetas al Impuesto cuando éstas se efectúen por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo determinadas excepciones que no afectan a esta consulta.
Para la aplicación de este precepto debe tenerse en consideración, de igual forma, la Resolución de 23 de diciembre de 2009, de esta Dirección General, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), que tiene por objeto arbitrar provisionalmente un conjunto de criterios interpretativos que permita dar cumplimiento al mandato contenido, entre otras, en la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, hasta que dichas disposiciones comunitarias se incorporen formalmente al ordenamiento jurídico español.
En concreto, el apartado Quinto de la parte III de dicha Resolución, relativo a los sujetos pasivos, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE y sin perjuicio de lo dispuesto en el número 4º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin más excepciones que las contenidas en las letras b´) y c´) del número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992.
(....)”.
Las operaciones consultadas no se corresponden con las que se contemplan en las letras b´) y c´) del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992.
2. – El artículo 69.Cinco de la Ley del Impuesto, dispone:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(....)”.
Por su parte, el apartado Sexto de la parte III de la Resolución de 23 de diciembre de 2009, relativo a la consideración de empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, señala:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, y a los efectos de lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y del apartado quinto de esta Resolución, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”
3. – Conforme a ambos artículos citados, y a lo dispuesto en la Resolución de 23 de diciembre de 2009, al aceptar las estaciones de servicio y las autopistas a vender en firme a la consultante los carburantes, lubricantes y demás productos y servicios propios de la actividad del transportista y, posteriormente, entregar los bienes o prestar los servicios adquiridos a los clientes de la consultante actuarían aquellas como agentes o representantes autorizados para contratar en nombre y por cuenta de la consultante, la cual se consideraría, por ello, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y debe entenderse que los establecimientos permanentes de que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto son los que, efectivamente, realizan las entregas y servicios que, en su caso, se localizan en el citado territorio.
En consecuencia, la consultante tendrá la condición de sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que realice para sus clientes, los transportistas o las estaciones y autopistas.
En estas circunstancias, la consultante expedirá la correspondiente factura y repercutirá el importe del Impuesto sobre los destinatarios de las operaciones de las que resulta sujeto pasivo, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y, en particular, con arreglo a lo establecido en el Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
4. – Los servicios de simplificación administrativa prestados a las estaciones y autopistas, son servicios sujetos y no exentos, que cabe encuadrarlos en el número 5º, del apartado uno, del artículo 70 de la Ley 37/1992, que establece:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(....)
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(...)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
(....)”.
Estos servicios tienen cabida en el apartado Segundo de la Resolución de 23 de diciembre de 2009, relativo a las reglas generales del lugar de realización de las prestaciones de servicios, que conduce a un resultado idéntico al de la aplicación del artículo 70.uno.5º:
“1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 y en el apartado tercero de esta Resolución, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
Por lo que cabe concluir que los servicios de simplificación estarán sujetos al Impuesto ya que los destinatarios de los mismos, estaciones de servicios y autopistas, tienen en el territorio de aplicación del Impuesto su sede de actividad económica o, cuando menos, un establecimiento permanente a la que viene referida la prestación.
5. – Las cuotas de adhesión exigidas a los transportistas tendrán el mismo tratamiento en cuanto a su localización que los servicios de simplificación a los que nos referíamos en el punto anterior de esta consulta ya que la letra g) del artículo 70.uno.5º, establece esas mismas reglas para los siguientes servicios:
“g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.”
La aplicación del artículo 70.uno.5º a este tipo de operaciones va a significar que el lugar de realización de estos servicios venga determinado por la sede o establecimiento del adquirente de los mismos.
Igualmente, la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios de la Resolución antecitada, sería de aplicación a los servicios que nos ocupan.
En el caso que dichos servicios estuvieran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultarán exentos del mismo por aplicación de las exenciones reguladas en el número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
Conviene recalcar que esta exención operará, únicamente, cuando las mencionadas cuotas representen, exclusivamente, la contraprestación de los servicios de adhesión y mantenimiento al sistema de tarjetas de crédito y no comprendiesen contraprestaciones de otras prestaciones, como pudieran ser futuras entregas o servicios a realizar o prestar por la entidad emisora de la tarjeta.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68-69-70-