La deducción por doble imposición interna del artículo 30.4.e) TRLIS es aplicable a los dividendos distribuidos desde reservas previas al canje cuando se acredite que un importe equivalente a la depreciación de la participación (diferencia entre valor fiscal inferior y valor contable) ha tributado en sede de los sucesivos propietarios con ocasión de transmisiones posteriores de las acciones recibidas en el canje, sin haber disfrutado de deducción por doble imposición. La deducción procede tanto en la declaración individual como en consolidación fiscal del grupo, siempre que se mantengan vigentes tales requisitos probatorios en ejercicios futuros; la cesión de participaciones por nuevos socios abre nuevamente la posibilidad de acreditar tributación en su transmisión para fundamentar la deducción respecto de distribuciones posteriores.
Hechos
La entidad consultante adquirió en el año 2002, a través de una operación de canje de valores acogida al régimen fiscal especial aplicable a las operaciones de reorganización, el 100 por 100 de las acciones de cuatro entidades (en adelante, las participadas).
La consultante registró en su contabilidad las acciones adquiridas por su valor teórico contable, superior a su precio de adquisición en sede de los socios (y por tanto a su valor fiscal).
Desde el ejercicio 2003, todas las sociedades afectadas, excepto una, tributan en régimen de consolidación fiscal.
A lo largo de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, diversos accionistas de la consultante han transmitido las acciones que habían recibido con ocasión del canje de valores, habiendo integrado en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas generadas por dicha transmisión. En todos los casos, la plusvalía ha sido superior a la diferencia entre el valor contable y el fiscal de las acciones de las sociedades afectadas que en su día canjearon. Ninguno de los accionistas poseía ni posee una participación superior al 5%.
A lo largo de 2005, las entidades participadas han repartido la práctica totalidad de las reservas voluntarias correspondientes a beneficios no distribuidos, generadas con anterioridad al canje de valores, lo que ha supuesto para la consultante un ingreso por dividendos y una dotación a la provisión de valores por la depreciación de la participación derivada de dicha distribución de beneficios.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede aplicar en su declaración del grupo de consolidación fiscal la deducción por doble imposición interna de dividendos cuando las sociedades participadas distribuyan las reservas existentes en el momento en que los socios aportaron sus acciones a la consultante y se pruebe que un importe equivalente al dividendo cobrado ha tributado en sede de los socios aportante en una transmisión posterior de las acciones de la consultante recibidas en el canje, en los términos del artículo 30.4.e) del TRLIS. Si procederá practicar la misma deducción por doble imposición en ejercicios futuros, si los actuales socios de la consultante transmitieran su participación en ésta y se cumplieran los requisitos citados.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En aplicación del régimen fiscal especial en la operación de canje de valores en la que la entidad consultante era beneficiaria, adquirió participaciones en entidades participadas cuyo valor fiscal (valor de adquisición que en los socios tenían dichas participaciones según establece el artículo 87 del TRLIS) es inferior a su valor contable. Como consecuencia de ello, el reparto de dividendos por parte de las entidades participadas a la entidad consultante da lugar a la determinación de un valor teórico contable al final del ejercicio inferior al valor por el que figuran contabilizadas las correspondientes participaciones, lo que genera la correspondiente provisión contable. Dado el valor fiscal de estas participaciones (inferior a su valor contable) el importe de la provisión correspondiente a la diferencia entre ambos valores no será fiscalmente deducible, por cuanto esas participaciones no se han depreciado a efectos fiscales, lo cual motivará la realización de un ajuste positivo al resultado contable por dicho importe al objeto de determinar la base imponible de la entidad consultante.
Respecto de aquellos dividendos cuyo reparto ha dado lugar a dicha provisión, en el ámbito de la declaración individual de la entidad consultante, el artículo 30.4.e) del TRLIS establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(….)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1º. El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
(….)”
Por otra parte, el artículo 95.2 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Cuando por la forma en que se contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”
La aplicación de los preceptos anteriores al caso planteado supone que, probándose que los socios de la consultante con ocasión de la transmisión de su participación en la misma han integrado en su base imponible una renta por un importe equivalente a los beneficios no distribuidos existentes en la consultante al tiempo de realizar el canje de valores cuya distribución provoca la depreciación habida en las sociedades participadas y, además que dicho importe ha tributado a alguno de los tipos establecidos en el citado artículo 30.4.e) del TRLIS y que no ha generado derecho a practicar deducción por doble imposición interna de plusvalías, ello determinaría, por un lado, realizar un ajuste de signo contrario al procedente de dicha depreciación, por aplicación de lo establecido en el artículo 95.2 del TRLIS y, por otro, que puede aplicarse la deducción por doble imposición sobre los dividendos percibidos, en base a lo establecido en el artículo 30.4 del TRLIS.
No obstante, dado que la consultante y las sociedades participadas forman un grupo fiscal que tributan en el régimen de consolidación fiscal, aun cuando deban eliminarse tanto el ingreso correspondiente al dividendo percibido como la provisión derivada de la depreciación consecuencia de la distribución de ese dividendo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71 del TRLIS, dado que ello produce los mismos efectos que la integración de ambos en la base imponible según el régimen general del impuesto, su repercusión en la aplicación de la deducción por doble imposición debe ser coincidente de aplicar uno u otro régimen fiscal y, por tanto, el grupo podrá aplicar la deducción por doble imposición interna siempre que se disponga de la prueba en los términos indicados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 95-2