La DGT rechaza vincular el devengo de ingresos por ventas de inmuebles al certificado final de obra o a un umbral de costes incorporados del 96%. El devengo debe determinarse conforme al artículo 19 TRIS atendiendo a la corriente real de bienes y servicios (no al momento del pago o documentación formal), aplicándose obligatoriamente la Norma de Valoración 18ª de las adaptaciones contables para empresas inmobiliarias. La omisión en memoria del porcentaje de costes incorporados impide acreditar ante la Administración el criterio de imputación temporal utilizado, exponiendo la documentación a correcciones sin soporte probatorio.
Hechos
La entidad consultante pretende dedicarse a la actividad de promoción inmobiliaria. Formulará sus cuentas anuales siguiendo los principios contables recogidos en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad para las empresas inmobiliarias.
Cuestión planteada
Si, desde el punto de vista fiscal, sería correcto registrar los ingresos por las ventas de inmuebles en curso cuando se obtenga el certificado final de obra expedido por arquitecto encargado de la obra, que se emite cuando los importes pendientes para la finalización de la misma son mínimos. Si cabría aplicar el criterio de imputar dichos ingresos cuando existiese un porcentaje de costes incorporados del 96%. Consecuencias de no incluir en la memoria el porcentaje de costes incorporado.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (anterior artículo 10 de la derogada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otro lado, el apartado 1 del artículo 19 del TRIS (anterior artículo 19 de la Ley 43/1995) establece que "los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". La referida norma de imputación temporal es sustancialmente idéntica a la establecida en el apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, identidad ésta que se reafirma si tenemos en cuenta lo previsto en relación con el principio del devengo en el Plan General de Contabilidad en vigor en el ejercicio en el que se presenta la consulta, aprobado mediante Real Decreto 1043/1990, de 20 de diciembre. En efecto, el Plan General de Contabilidad define el principio del devengo afirmando que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". A mayor abundamiento, el Plan General de Contabilidad define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos..."
Sentadas las premisas precedentes cabe señalar que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, que son de aplicación obligatoria a las citadas empresas cualquiera que sea su forma jurídica, establecen, en su norma de valoración 18ª, los criterios para el reconocimiento contable de los ingresos derivados de la ventas de inmuebles, esto es, especifica el principio del devengo para un caso determinado. Estos criterios serán también válidos a efectos fiscales para determinar la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos. En consecuencia, para efectuar dicha imputación se tendrá en cuenta lo dispuesto en dicha norma de valoración, que establece lo siguiente:
“18.ª Ventas y otros ingresos.
Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado.
(...)”.
En este mismo sentido, la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, nº 4 (BOICAC 52) de diciembre de 20002 señala que:
“Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establece en su norma de valoración número 18."Ventas y otros ingresos", que "las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que están en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio".
También recoge esta norma que se entenderá que están en condiciones de entrega material cuando éstos se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, estableciendo que se entiende que no son significativos cuando se ha incorporado un mínimo del 80% de sus costes de construcción sin tener en cuenta el valor de terreno. La empresa en base al objetivo de imagen fiel que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80%, o un porcentaje superior, circunstancia que deberá explicitarse en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa. No es imperativa por tanto la norma respecto a un porcentaje concreto (siempre y cuando sea al menos del 80%); no obstante, de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas no en caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino “sustancialmente”, de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos gastos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objetivo de imagen fiel que deben perseguir las cuentas anuales”
En consecuencia, en la medida en que el TRIS no establece un criterio específico, resultarán válidos, a efectos fiscales, los criterios previstos en la citada norma de valoración 18ª para efectuar la imputación temporal de los ingresos. De esta forma, en el momento en que los inmuebles en curso estén sustancialmente terminados, habrá que incluir en el resultado contable, y en la base imponible, el resultado derivado de su venta, se haya obtenido o no el certificado final de obra. Es decir, dicha inclusión de los ingresos deberá realizarse en el ejercicio en que los costes previstos para la terminación de la misma ya no sean significativos porque ya se haya incorporado un mínimo del 80% de los costes de construcción.
En relación con las obligaciones contables de la consultante, el artículo 133.1 del TRLIS establece que:
“1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
...”.
En consecuencia, el consultante deberá cumplir con las obligaciones establecidas para los empresarios en el Código de Comercio y demás normas que desarrollan las disposiciones mercantiles en materia contable, en particular, las señaladas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de obligado cumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 19