El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones, canjes y cambio de domicilio) es aplicable a operaciones que cumplan formalmente los requisitos mercantiles (LSRL, LSA) y tributarios (art. 83.1 TRLIS) siempre que concurran motivos económicos válidos —reestructuración, racionalización de actividades— conforme al art. 96.2 TRLIS. La cláusula antifraude descarta la aplicación cuando la operación carezca de fundamento económico genuino y persiga exclusivamente ventaja fiscal, siendo la calificación de la intención del contribuyente determinante para mantener el beneficio fiscal.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades I y S.
La sociedad I se dedica a la administración y tenencia de acciones y participaciones en sociedades dedicadas a la actividad inmobiliaria, y para desarrollar esta actividad cuenta con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Su activo está compuesto por participaciones en diversas sociedades inmobiliarias entre las que se encuentra la sociedad S, de la que ostenta un 51,15% de participación.
La sociedad S se dedica al arrendamiento de inmuebles. Su activo está compuesto por un inmueble destinado al arrendamiento y otros activos inherentes a dicha actividad.
El socio mayoritario (persona física) de la sociedad I, poseedor de un 99,79% de participaciones, es a su vez accionista de la sociedad S, con una participación del 48,84%.
Se está considerando realizar una fusión por absorción de la sociedad S (absorbida) a favor de la sociedad I (absorbente), transmitiéndose el conjunto del patrimonio social de la sociedad S a la sociedad I.
Con la operación descrita se pretende obtener el siguiente objetivo:
- Dado que las actividades desarrolladas por ambas sociedades se encuadran en el sector inmobiliario, indirecta o directamente, se persigue racionalizar esta actividad inmobiliaria bajo una sola forma societaria, con el fin de evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, simplificar la gestión, maximizar el rendimiento de los recursos materiales y humanos de ambas entidades y evitar un sobrecoste innecesario.
- Asimismo se lograría reforzar la estructura patrimonial y optimizar la financiación de la actividad que desarrollan.
- Y permitiría centralizar la toma de decisiones consiguiéndose una dirección y gestión unificada de ambos patrimonios, dado que el socio mayoritario es coincidente en ambas sociedades, y posee el control directo sobre la sociedad I e indirecto sobre la sociedad S.
Cuestión planteada
Si existen motivos económicos válidos a los efectos de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señala que con esta operación de fusión se pretende racionalizar la actividad inmobiliaria en la que, indirecta o directamente, se encuadran las actividades de las dos sociedades, bajo una sola forma societaria, con el fin de evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, simplificar la gestión, maximizar el rendimiento de los recursos materiales y humanos de ambas entidades y evitar un sobrecoste innecesario; se lograría reforzar la estructura patrimonial y optimizar la financiación de la actividad que desarrollan; y se permitiría centralizar la toma de decisiones consiguiéndose una dirección y gestión unificada de ambos patrimonios. Por otra parte, se presume que ambas sociedades no disponen de créditos fiscales ni de bases imponibles negativas pendientes de compensación, por lo que dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96