El hidrógeno utilizado en vehículos está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos como producto destinado a uso como carburante conforme al artículo 46.2 de la Ley 38/1992. Debe integrarse en la tarifa según su código NC y naturaleza energética, aplicándose base imponible por unidades físicas (litros/kg equivalente) y tipo específico según epígrafe. La inscripción en el Registro Territorial es obligatoria para quien realice operaciones gravadas en fase de fabricación o importación. La repercusión es exigible cuando el cliente declara destino como carburante, requiriéndose documentación acreditativa del uso final.
Hechos
La consultante es promotora de una planta de producción de hidrógeno que se destina tanto a la movilidad (pesada y ligera) como a la industria que utiliza esta molécula en su proceso
productivo.
El hidrógeno destinado a la industria será retirado de las instalaciones mediante camiones cisterna para su posterior entrega en los locales de los clientes para usos, que, a priori, la consultante desconoce. En cambio, el hidrógeno destinado a la movilidad será entregado a los consumidores mediante una hidrolinera (surtidor) situada en las instalaciones de la consultante. La mayor parte de este hidrógeno será consumido en vehículos eléctricos que llevan instalada una pila de combustible. No obstante, también existen vehículos de combustión híbridos, que mezclan un pequeño porcentaje de hidrógeno con el combustible tradicional a modo de "aditivo" que reduce las emisiones de CO2.
Cuestión planteada
La consultante desea saber:
1. Si el hidrógeno utilizado en los vehículos está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos.
2. En caso de que el hidrógeno se encuentre sujeto al impuesto: ¿cuál sería el epígrafe de la tarifa del impuesto? y ¿cómo se determinarían la base imponible y el tipo impositivo aplicable?
3. En caso de que el hidrógeno se encuentre sujeto al impuesto: ¿debe inscribirse la interesada en el Registro Territorial del Impuesto sobre Hidrocarburos?
4. Si, en las ventas a industrias, debe repercutirse el impuesto cuando el cliente declare que usará el hidrógeno como carburante o aditivo, y si la empresa debe solicitar una declaración de uso por parte del cliente.
Contestación
Tal y como se desprende del artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), el Impuesto sobre Hidrocarburos tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. Además, conforme al primer apartado del artículo 1 de dicha Ley es un tributo de naturaleza indirecta que grava, en fase única, la fabricación, la importación, la entrada irregular y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de los productos incluidos en su ámbito objetivo, el cual define el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales:
“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.
b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.
c) Los productos clasificados en el código NC 3403.
d) Los productos clasificados en el código NC 3811.
e) Los productos clasificados en el código NC 3817.
f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química.
g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
1.º El alcohol metílico clasificado en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química.
2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y 3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos.
2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.
(…).”.
El artículo 49.2.a de la Ley de Impuestos Especiales define el uso como carburante como “la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor”. En este sentido, esta Dirección General, en su respuesta a la consulta 0654-04, ya ha señalado que “el consumo de hidrógeno en una "pila de hidrogeno" para producir electricidad no constituye un uso del hidrógeno como carburante en el sentido del artículo 49.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales”. Este criterio no es aplicable a la consulta ya que el caso planteado no se refiere a consumo de hidrógeno en una "pila de hidrogeno".
Según el artículo 4.6 de la Ley de Impuestos Especiales, los códigos NC son:
“Los códigos de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) n.° 2658/87, de 23 de julio de 1987. Para la determinación del ámbito objetivo de aplicación de los impuestos especiales de fabricación, serán de aplicación, con carácter general, los criterios establecidos para la clasificación de mercancías en la nomenclatura combinada y, en particular, las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura combinada, las notas de sección y de capítulo de dicha nomenclatura, las notas explicativas del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías del Consejo de Cooperación Aduanera, los criterios de clasificación adoptados por dicho Consejo, y las notas explicativas de la nomenclatura combinada de la Unión Europea.
(…) Los códigos NC a que hace referencia el Impuesto sobre Hidrocarburos son los del Reglamento (CE) n.° 2031/2001 de la Comisión, de 6 de agosto de 2001, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) n.° 2658/87 del Consejo relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común”.
La consultante no menciona la clasificación arancelaria del producto al que se refiere en su escrito. Además, debe indicarse que esta Dirección General no es competente para señalar cual es el código de la nomenclatura combinada, establecida por el Reglamento (CEE) número 2.658/87, de 23 de julio de 1987, en que se clasificaría un producto determinado. Dicha competencia reside en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sin perjuicio de todo ello, según el Reglamento (CE) n° 2031/2001, aparentemente, el hidrógeno se clasificaría en la partida 2804 10 00. Si esto fuera así, este producto no está incluido en la relación de códigos NC contenida en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, sin embargo, sí quedaría incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos cuando si se dan las condiciones previstas en el artículo 46.2 de la Ley de Impuestos Especiales, es decir cuando estén “…destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes”, que es el caso a que se refiere la consultante. Por tanto, está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos el hidrógeno destinado a los vehículos de combustión híbridos, que mezclan un pequeño porcentaje de hidrógeno con el combustible tradicional a modo de “aditivo”.
Mediante su segunda pregunta la consultante se interesa por los elementos del cálculo del impuesto para este producto. Para responder a la pregunta hay que recordar lo dispuesto en el artículo 54.1 de la Ley de Impuestos Especiales, que señala que:
“La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.”.
Además, el artículo 50.2 de la Ley de Impuestos Especiales prevé que:
“A los productos comprendidos en los apartados 2 y 3 del artículo 46 se les aplicarán los tipos impositivos correspondientes a aquellos hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente, según se deduzca del expediente de autorización de utilización a que se refiere el apartado 1 del artículo 54 de esta Ley.”.
Y en el artículo 48.1 de la Ley de Impuestos Especiales se prevé que:
“La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 Grad. C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).”.
De los preceptos transcritos se sigue que antes de comercializar el hidrógeno en los términos expuestos, la consultante debe solicitar al Ministerio de Hacienda que autorice el uso del hidrógeno como carburante, y en esa autorización se señalará cual es el tipo impositivo aplicable a dicho producto, de entre los previstos en el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales.
En tercer lugar, respecto de la obligación de inscripción en el Registro Territorial del Impuesto sobre Hidrocarburos, el artículo 4.18 y 4.19 de la Ley de Impuestos Especiales disponen que:
“18. "Fábrica": El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
19. "Fabricación": La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 34 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.
Tendrá la consideración de fabricación irregular la realizada sin cumplir las condiciones establecidas en esta Ley y en su normativa de desarrollo”.
Por tanto, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos la obtención del hidrógeno destinado a ser utilizado como carburante, como aditivo para carburante o para aumentar el volumen final de determinados carburantes, es fabricación, y las instalaciones de la consultante son fábrica. Por lo que habrá de inscribirse en el Registro Territorial, de acuerdo con lo previsto en el 40.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio):
“Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, (…), estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal.”.
Finalmente, la consultante pregunta por el tratamiento que habría de dar al hidrógeno que suministra a sus clientes industriales. De acuerdo con lo ya expuesto ese hidrógeno que no está destinado a ser utilizado como carburante, como aditivo para carburante o para aumentar el volumen final de determinados carburantes no estás incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. Por ello la consultante no deberá repercutir el impuesto ni solicitar una declaración de uso.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa no tributaria, para cuya interpretación no es competente esta Dirección General.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales
Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio