La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituya una rama de actividad autónoma (conjunto de elementos capaz de funcionar por sus propios medios) que permita a la adquirente continuar la misma actividad económica en condiciones análogas, siempre que la transmitente mantenga también una o varias ramas de actividad diferenciadas. Requisito adicional: la actividad económica que desarrollará autónomamente la adquirente debe existir previamente en la transmitente como explotación identificable y segregable.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de arrendamiento de inmuebles propios y de terceros, contando con varios inmuebles, tanto viviendas como locales de negocio, que conforman por su volumen y estructura empresarial una unidad económica autónoma. Por otra parte, es propietaria de tres complejos hoteleros.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial por la que cada complejo hotelero se aportara a una entidad de nueva creación, constituida con los mismos socios que la consultante y el mismo órgano de administración (común para las cuatro sociedades). Cada sociedad se subrogaría en los contratos de trabajo vigentes en cada explotación hotelera.
Con esta operación se pretende conseguir una gestión separada e independiente de los distintos negocios hoteleros, la separación de riesgos económicos, mejorar la competitividad mutua y lograr una mayor especialización con técnicas comerciales distintas, ofertas independientes en precio y canales de comercialización.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por la consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra u otras explotaciones económicas que le permitan seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando determinantes de una o varias ramas de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por tanto, en la operación planteada sería necesario que la actividad de arrendamiento de inmuebles y los distintos complejos hoteleros cuenten cada uno de ellos con una gestión y organización diferenciada respecto del resto en sede de la consultante para que cada una pueda entenderse como rama de actividad. Al respecto, caso de que existiendo una actividad, como es el caso de la explotación hotelera, sin embargo, en función del destino y naturaleza de los elementos patrimoniales se requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado, ello podría determinar la existencia de varias actividades económicas autónomas.
De los escasos datos aportados en la consulta no puede apreciarse la existencia de ramas de actividad teniendo en cuenta, además, que estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de conseguir una gestión separada e independiente de los distintos negocios hoteleros, la separación de riesgos económicos, mejorar la competitividad mutua y lograr una mayor especialización con técnicas comerciales distintas, ofertas independientes en precio y canales de comercialización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, en el supuesto de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2