La DGT descarta calificar la operación como escisión (total o parcial) regulada en el art. 83 TRLIS sin información suficiente sobre la estructura post-operación. Para que proceda el régimen especial de escisión en IS, es imprescindible que los socios de la escindida reciban valores representativos del capital de la(s) beneficiaria(s) en proporción a su participación originaria, salvo concurrencia de múltiples adquirentes. La conclusión depende de acreditar: (i) si persiste al menos una rama en la transmitente; (ii) si existe pluralidad de beneficiarias; (iii) si la atribución de valores es proporcional.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de promoción, alquiler y compraventa de naves, en un proceso de escisión parcial no proporcional o subjetiva, en el que el patrimonio de la misma quedará dividido en dos bloques independientes, el primero de ellos, dedicado en exclusiva a la promoción inmobiliaria para la compraventa de naves, y el segundo de ellos destinado exclusivamente al alquiler de naves, segregándose la sociedad en dos ramas de actividad diferentes y bajo el supuesto de que la escisión se acoja al Régimen Especial de Fusiones, escisiones y aportación de activos y canje de valores recogido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Cuestión planteada
Si se devengaría el Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades en la adjudicación de los inmuebles titularidad de la sociedad que conforman cada una de las ramas de actividad escindidas.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por otro lado, este mismo artículo 83 del TRLIS establece que en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
Por tanto, salvo que haya dos o más entidades adquirentes, a efectos fiscales es necesario que los socios de la sociedad que se escinde reciban un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión, proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.
Esta misma condición parece exigirse en el ámbito mercantil. En este sentido el artículo 76 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece que en los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyen a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados.
De acuerdo con lo anterior, y ante los escasos hechos aportados en la consulta, no puede apreciarse si la operación planteada es una escisión total o una escisión parcial con una sola o varias entidades beneficiarias, por lo que este Centro Directivo no puede valorar si la operación planteada cumple o no los requisitos establecidos en el artículo 83 del TRLIS, a efectos de poder acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
No obstante lo anterior, se plantea la cuestión de si la transmisión del patrimonio empresarial a los socios constituye un supuesto de no sujeción conforme a lo previsto en el artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992, que establece la no sujeción al Impuesto.
En concreto, el artículo 7, nº 1, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de Diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de Noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la breve descripción de hechos realizada por la consultante, no queda acreditado si la transmisión de bienes descrita por el consultante puede constituir una transmisión de una unidad económica autónoma, pues se desconoce si los bienes transmitidos van acompañados de una estructura organizativa que permite desarrollar una actividad empresarial o profesional. Sólo en este caso se aplica a dicha transmisión el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992. En el caso contrario, estos es, si la operación objeto de consulta constituye una mera transmisión de activos empresariales, se tratará de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83.